II FSK 2397/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 411/10 w sprawie ze skargi H. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 411/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez H. B. (dalej Skarżąca) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i określił, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że prowadziła działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki jawnej. Posiadała 50% udziałów w tej spółce. Z dniem 30 września 2009 r., na mocy uchwały wspólników, wystąpiła ze spółki. Spółka będzie kontynuowała działalność, gdyż pozostało w niej dwóch dotychczasowych wspólników. Na okoliczność wystąpienia wspólnika sporządzony został remanent likwidacyjny, jak również dokonano wyceny majątku spółki. Zgodnie z wyceną bilansu na dzień 30 września 2009 r., wartość firmy wyniosła 850.000,00. W myśl uchwały pozostali wspólnicy zobowiązali się do wypłaty wartości udziału Wnioskodawczyni, tj. 50%, według następującego harmonogramu: kwota 200.000,00 zł w formie przelewu w ciągu 7 dni od otrzymania postanowienia Sądu o wystąpieniu wspólnika, natomiast pozostała kwota 225.000,00 zł zostanie wypłacona w 15 równych miesięcznych ratach. Wnioskodawczyni nadmieniła, że obecnie jest na emeryturze i nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej. Dalej podała, że na ww. udział w Spółce składać się będą: - zwrot wkładów wniesionych do tej spółki jawnej, - zwrot kwot ponad wniesione wkłady, których źródłem były zyski wypracowane w latach poprzednich, pozostawione w spółce jako zwiększenie kapitałów własnych. Kwoty te zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu konkretnych lat podatkowych, - zwrot kwot ponad wniesione wkłady oraz opodatkowane zyski z lat ubiegłych pozostawione w spółce, powstałe w wyniku sporządzenia osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbawczą majątku spółki, która to wartość służyła do określenia wartości udziału kapitałowego na dzień wystąpienia ze spółki jawnej. Zadane przez Skarżącą pytanie brzmiało: czy otrzymany udział kapitałowy, związany z wystąpieniem ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód? 3. Według Skarżącej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po doliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym, zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika. Powołała ponadto treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy majątek spółki wzrastał sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wzrost majątku spółki w latach prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany u każdego wspólnika, to wówczas w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki uzyskany przez niego przychód z tytułu zwrotu przypadającego proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach majątku spółki nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie organ omówił zasady funkcjonowania spółek handlowych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), a w szczególności art. 22 § 1, art. 8 § 1, art.28 i art. 51 § 1 K.s.h., przyznając, że wypłata zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność wypłaty wypracowanych zysków przez spółkę jawną, bowiem w istocie mamy do czynienia z czynnością wypłaty udziału kapitałowego w związku zj wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej. Minister uznał, że wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana. Natomiast, według organu, przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychód z praw majątkowych, w myśl art. 18 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w przepisie. Zdaniem organu, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze Spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje dla niego przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. 5. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze na interpretację Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności: art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że wypłacenie kapitału występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi stanowi przychód w rozumieniu wskazanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisów prawa procesowego, tj. niezastosowania art. 14e ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia uznając za błędne stanowisko Ministra Finansów, wskazał, że mienie nabyte przez spółkę obejmuje majątek wypracowany przez nią w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem opodatkowany u każdego ze wspólników na postawie przepisów u.p.d.o.f. Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spółka jawna funkcjonuje od 1992 r., a osiągane przez nią dochody opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniach konkretnych lat podatkowych przez poszczególnych wspólników. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. 8. Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy otrzymane środki były opodatkowane w czasie trwania spółki. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nadwyżka wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej ponad wartość wniesionego przez niego wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania nie stanowi przychodów z praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie. 10. W ocenie organu art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania wyłącznie wartość wkładu określoną w umowie spółki lub wartość jaka miał wkład w chwili wniesienia, nie dotyczy natomiast pozostałych należności jakie przysługują występującemu wspólnikowi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. B. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Kwestie związane z wystąpieniem ze spółki wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 i nast. K.s.h. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, ma on prawo do wypłaty w gotówce sumy stanowiącej jego udział w majątku spółki. Udział majątkowy jest więc prawem uczestnictwa wspólnika w majątku spółki. Natomiast udział kapitałowy, zgodnie z art. 50 § 1 K.s.h. jest to określona wartość wyrażona pieniężnie, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki. Wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu. Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód związany ze zwrotem wkładu, a zatem tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. Jednak uszło uwadze organu interpretacyjnego, że zwolnieniem tym objęty jest przychód związany ze zwrotem całego wkładu, czyli nie tylko wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II FKS 542/09, wyrok NSA dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1220/09, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1083/10, z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1473/10, z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1203/10, z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1618/10 dostępne w bazie CBOIS na www.nsa.gov.pl). 13. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organów podatkowych zajęte w kontrolowanej interpretacji doprowadziłoby, do sytuacji dwukrotnego opodatkowania dochodu wspólnika ustępującego ze spółki raz w roku, w którym zysk został wypracowany, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że bez znaczenia jest to, czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwracanego wkładu w spółce jawnej. 14. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w niej, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość kwoty przypadającej do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu i korzystać będzie ona w pełni ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja oparta na założeniu, że zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega jedynie przychód otrzymany przez wspólnika ustępującego ze spółki jawnej do wysokości wniesionego do spółki wkładu bez uwzględnianie wzrostu jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych była wadliwa. Do takiego też wniosku prawidłowo doszedł Sąd pierwszej instancji. 15. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował bowiem, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania nie stanowi przychodów z praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie. Problemem spornym było to, co uznamy za kwotę ponad wartość zwolnioną od opodatkowania, a nie kwalifikacja tej wartości do odpowiedniego źródła przychodów. 16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Ponadto, pomimo wniosku Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż nie korzystała ona z usług fachowego pełnomocnika i nie poniosła w związku z tym wydatków w postępowaniu.