II FSK 2547/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 578/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni [...] U. w upadłości z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 578/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości Spółdzielni Pracy U. w upadłości z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca), na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2010r., w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od osób prawnych w zakresie kwalifikacji otrzymanej dotacji, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. I.2.Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że : w dniu 21 stycznia 2010r. Skarżąca zwróciła się wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art. 17 ust. 1 pkt 21 i 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej : u.p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w kwietniu 2006 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego - która spełniała warunki zawarte w art. 17b u.p.d.o.f. – na zakup dwóch wtryskarek na łączną kwotę netto 105.542 USD. Umowa zawarta została na okres 47 miesięcy i ostatnia rata, będąca jednocześnie wykupem, przypadała na maj 2010 r. Miesięczne raty leasingu zaliczane zostały do kosztów uzyskania przychodu, a opłata wstępna rozliczana była w czasie trwania umowy. Następnie w sierpniu 2006 r. podpisała umowę z L. o dofinansowanie w/w inwestycji w ramach "Sektorowego Programu Operacyjnego – wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 – 2006, Priorytet 2; Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw Działanie 3; Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje". W grudniu 2008 r. otrzymała przyznane środki w kwocie 112.111,67 zł na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Instytucją wdrażającą była Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie – czy otrzymana dotacja z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Regionalnego i publicznych środków krajowych jest wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Skarżąca wyjaśniła, iż w rozliczeniu za rok 2008 wyłączyła z przychodów podatkowych dofinansowanie otrzymane od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w kwocie 112.111,67 zł na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów , w interpretacji indywidualnej uznał powyżej przedstawione stanowisko we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, iż otrzymana przez beneficjentów pomoc pochodzi ze środków pożyczonych przez Instytucję Wdrażającą z budżetu państwa na prefinasowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym wsparcie finansowe otrzymane przez beneficjentów nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej. Z tych względów do przychodów (dochodów) pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami z pożyczki na prefinansowanie nie ma zastosowania zwolnienie określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., bowiem zwolnienie na podstawie tego przepisu uwarunkowane jest pochodzeniem dochodów uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał także na art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., Nr 249, poz. 1832), który przewiduje, iż znowelizowane przepisy ustawy o finansach publicznych nie mają zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju za lata 2004 – 2006. Wobec tego otrzymane w 2009 r. środki pomocowe na realizację tych projektów będą finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Również otrzymane przez beneficjentów środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Wobec powyższego, do otrzymanej przez beneficjentów pomocy finansowej ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw" obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od celu na jaki przeznaczone są środki pomocowe. Ponadto organ stwierdził, że w przypadku środków pomocowych przyznanych na pokrycie wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu, stwierdzenie czy stanowią one przychody podatkowe, czy też nie, zależy od kwalifikacji podatkowej tej umowy. Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia określone warunki. Natomiast zgodnie z art. 17 b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: art.6 tej ustawy ,przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h u.p.d.o.p. W związku z powyższym organ uznał, że zawarta przez Skarżąca umowa spełnia warunki wynikające z powyższych przepisów, a ponoszone opłaty na rzecz finansującego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., bowiem Skarżąca, przed uzyskaniem przedmiotowych środków, opłaty ponoszone na rzecz finansującego w związku z umową leasingową zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym otrzymane środki pomocowe na pokrycie opłat leasingowych, zaliczonych do kosztów podatkowych, stanowią, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p. przychód podatkowy w dacie otrzymania. Pismem z dnia 1 marca 2010 r. Syndyk masy upadłości wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do jej zmiany. I.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Syndyk masy upadłości, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w ocenie Skarżącej fakt, iż środki na finansowanie projektu pochodziły pierwotnie z budżetu państwa, a dopiero następnie zostały zwracane ze środków unijnych, jak to miało miejsce w przypadku pomocy otrzymanej przez Skarżącą, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 23u.p.d.o.p. Dla ustalenia zakresu zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. I.4. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji. I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.Na wstępie Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że o tym, czy środki na finansowanie określonego projektu podatnika pochodziły pierwotnie z budżetu państwa, a dopiero następnie zostały zwrócone ze środków unijnych, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że nacisk we wskazanym przepisie położony został na sformułowaniu "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy", co wskazuje pierwotne źródło, z którego uzyskuje się dochód (pochodzić - miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi). Dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć zatem znaczenia, przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności - zasada prefinansowania. Jest to bowiem kwestia techniczna, która w żadnym razie nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów (w istocie wydatków realizujących cele odpowiedniego programu ) Dalej Sąd powołując się na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej O.p.) podkreślił , że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W ocenie Sądu, niewątpliwie strona skarżąca w niniejszej sprawie wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła w jakim zakresie zostały wykorzystane środki pieniężne z L. uzyskane w ramach "Sektorowego Programu Operacyjnego ...", a mianowicie, że związane to było z dofinansowaniem inwestycji na zakup dwóch wtryskarek na łączną kwotę netto 105.542,- USD, dlatego organ powinien też mieć na uwadze to, że Spółdzielnia w swoim wniosku wyraźnie wskazała, iż chodziło jej wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 i 23 u.p.d.o.p. Zatem odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja powinna wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w przedstawionej przez podatnika indywidualnej sprawie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ udzielający interpretacji w ogóle nie dokonał rozważań, czy do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Sąd wskazał, że organ udzielając interpretacji indywidualnej powinien rozważyć, czy w tym przypadku znajdzie zastosowanie dyspozycja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p, skoro z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że nastąpił wykup leasingowanych wtryskarek, a wcześniej miesięczne raty leasingu, w związku z otrzymaniem maszyn, zaliczane były do kosztów uzyskania przychodu i później inwestycję tą dofinansowała L.. Sąd uznał także, że organ powinien wyjaśnić dlaczego w tej sprawie miały zastać zastosowane przywołane w interpretacji przepisy ustawy o finansach publicznych. Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisu art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika i uzasadnienia prawnego i dlatego na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z póżn.zm- dalej: p.p.s.a.) ją uchylił, a przy ponownym rozpoznaniu wskazał, że organ udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 i 23 u.p.d.o.p., w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. II.1. Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, równocześnie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dotacja uzyskana z funduszy wspólnotowych, przy wcześniejszym zastosowaniu procesu prefinansowania środków finansowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołując się na treść art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p., podniósł, że podstawowym źródłem finansowania wsparcia Unii Europejskiej dla Polski przewidzianym na lata 2004 - 2006 są fundusze strukturalne. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, póz. 1206 ze zm.).W związku z powyższym, autor skargi kasacyjnej wskazał, że otrzymana przez beneficjentów pomoc pochodzi ze środków pożyczonych przez Instytucję Wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym, wsparcie finansowe otrzymane przez beneficjentów nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej i z tych względów nie ma w jego ocenie zastosowania zwolnienie określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., albowiem jest ono uwarunkowane pochodzeniem dochodów uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Dalej autor skargi kasacyjnej w odniesieniu do ustawy o finansach publicznych powtórzył stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że otrzymane przez beneficjentów środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1lit.b ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. (Dz. U. Nr 249, póz. 2104 ze zm.).Wobec powyższego, do otrzymanej przez beneficjentów pomocy finansowanej ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw" obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od celu, na jaki przeznaczone są środki pomocowe, tj. czy na inwestycje, czy też w charakterze społecznym i edukacyjnym, jak np. szkolenia, praktyki zawodowe w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych itp. W związku z powyższym, w ocenie autora skargi kasacyjnej nie można zaakceptować stanowiska WSA w Łodzi, który uznał, że do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia przyjęty mechanizm finansowania danego projektu, w tym w szczególności zasada prefinansowania i należy tę kwestią rozpatrywać jedynie w kontekście "technicznego" przekazania, odpowiednich funduszy. Zdaniem organu podatkowego wskazana wyżej "kwestia techniczna" determinuje bowiem proces subsumpcji przepisów prawa podatkowego materialnego - przyjęcie bowiem takiej wykładni, która de facto rozszerza możliwość niepodlegania obowiązkowi podatkowemu, w ocenie organu prowadzi do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i pozwala na objęcie wskazanym zwolnieniem kręgu tych podmiotów, które nie zostały wcześniej wskazane wprost przez ustawodawcę. Reasumując powyższe, stwierdzono, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi narusza prawo, a zatem skarga kasacyjna, jest uzasadniona. III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie, z uwagi na zgłoszony w sprawie jedyny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego - art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, należy podkreślić, że Sąd w zaskarżonym wyroku, jako podstawę prawną uchylenia indywidualnej interpretacji wskazał na treśćart.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14c §1 O.p., uznając, że organ dokonał niepełnej oceny stanowiska podatnika i jego uzasadnienia prawnego, a w szczególności polecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać interpretacji przepisów art.17 ust.1 pkt 21 i 23 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W związku z powyższym, zarzut postawiony przez autora skargi kasacyjnej należało uznać w kontekście rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowy. Samo natomiast przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prawnego odnośnie interpretacji prawnej art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p.nie może zastąpić organu do udzielenia wyczerpującej odpowiedzi w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Jednym bowiem z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art.14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art.14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art.121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonał niepełnej oceny prawnej w tym nie odniósł się w ogóle do zapytania wnioskodawcy odnośnie możliwości zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art.17 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na marginesie tylko Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie interpretacji prawnej art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. znajduje swoje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 985/09, publ. LEX nr 658382 ; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, publ. LEX nr 744398 ) Odnosząc się bardziej szczegółowo do postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego w kontekście rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art.183§3 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a związanie podstawami skargi kasacyjnej polega natomiast na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis ( w tym przypadku przepis prawa materialnego ), który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (B. Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat , M.Niezgódka-Medek, Komentarz do art.183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Takie rozumienie art. 183 p.p.s.a. zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 617/09,publ. LEX nr 744829; z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04 oraz z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I FSK 102/04,publ. LEX nr 142407). Uwzględnienie w procesie kontroli drugoinstancyjnej systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne (przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut wadliwym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej, chcąc zatem zanegować prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, powinien jako prawidłową podstawę kasacyjną wskazać przepis art.174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucić naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.146 § 1 p.p.s.a w zw. z art.14c § 1 O.p. , czego w niniejszej skardze kasacyjnej nie uczynił. Mając zatem powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art.184 p.p.s.a.