II FSK 366/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 493/10 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 listopada 2010 r., I SA/Rz 493/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 20 maja 2010 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: dyrektor izby skarbowej decyzją z 20 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 grudnia 2009 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w kwocie 18.844,00 zł. W ocenie organu odwoławczego małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie pozwalającej na pokrycie w całości niedoboru przychodów roku 2003 w stosunku do wydatków tego roku, dlatego zasadnie w sprawie ma zastosowanie przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia w sprawie art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), bowiem działania organu pierwszej instancji w zakresie wyjaśnienia spornych kwestii należy ocenić jako prawidłowe, mieszczące się w regułach prowadzenia postępowania dowodowego określonych w O.p., a organ w pełni zrealizował ciążący na nim obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229, art. 233 oraz art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 23 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: u.z.p.d.). Skarżący podniósł także, że jego żona odnalazła dokument stwierdzający, że w 1996 r. sprzedała sklepowi jubilerskiemu kolczyki z brylantami za kwotę 65.800 zł i dołączył do skargi kserokopię dowodu sprzedaży. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik podatnika wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu potwierdzającego sprzedaż wartościowych kolczyków i przedłożył do akt oryginał tego dokumentu. Podniósł również, że organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji oszacował dochód skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie uwzględnił posiadania przez jego żonę rachunku inwestycyjnego w banku, z którego osiągnęła dochód w kwocie ok. 10.000 zł. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie źródeł przychodów, którymi zostały pokryte wydatki strony w 2003 r. W ocenie sądu organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i w oparciu o te ustalenia zasadnie uznał, że bilansując przychody i wydatki z lat poprzedzających rok 2003, szczegółowo opisane w decyzji, na dzień 31 grudnia 2002 r. M. i R. Z. mogli posiadać środki finansowe w wysokości 46.851,15 zł. Dokonana przez organy ocena wiarygodności twierdzeń podatnika, odnośnie uzyskania dochodu w wysokości co najmniej po 500.000,00zł, nie budzi zastrzeżeń w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie organy podatkowe podniosły, że o braku zgromadzonych środków finansowych świadczy też ubieganie się przez rodzinę podatnika o przyznanie dodatku mieszkaniowego w 2001 r., który pobierała w okresie od czerwca do listopada 2001 r. Wyliczenia dotyczące nieujawnionych przychodów zostały dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a to uprawniało organy do wymiaru zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, stosownie do treści przepisu art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji, z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy dokonał w tym przedmiocie błędnej oceny i naruszył przepisy art. 187, art. 188 i art. 229 O.p., a zarzuty skargi w tym zakresie są gołosłowne, nie poparte żadnymi konkretami. Zdaniem sądu nietrafne są w świetle zebranego materiału dowodowego zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Chybiony jest także zarzut stawiany w przedmiocie "nowych faktów i dowodów" organom podatkowym w sytuacji, gdy skarżący powołał się na nowy dowód dopiero w skardze. Czas określony w art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") jest zbyt krótki na dokonanie weryfikacji dokumentu prywatnego i ewentualną zmianę decyzji. Poza tym uwzględnienie skargi w trybie samokontroli, jest prawem, a nie obowiązkiem organu (art. 54 § 3 P.p.s.a.). Sąd dopuścił dowód z przedłożonego dokumentu, aby móc dokonać jego oceny, ale stwierdził, że nie może on wpłynąć na prawidłowość wydanej decyzji. Sąd ocenia legalność przeprowadzonego przez organy postępowania i wydanych rozstrzygnięć, a przedmiotowego dowodu organy podatkowe nie miały szans zweryfikować przed wydaniem decyzji. Sąd pierwszej instancji uznaje za słuszny pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym, że w sprawach dotyczących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, a obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07). W wyroku z 5 stycznia 2007 r., II FSK 1324/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych, nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu zgodnie z art. 191 O.p. Odnalezienie przez żonę podatnika dokumentu potwierdzającego osiągnięcie znacznego dochodu może stanowić postawę do wznowienia postępowania podatkowego i ewentualnej zmiany wydanych decyzji. Sąd podkreślił, że chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bo w ocenie sądu orzekające organy przeprowadziły wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające z udziałem podatnika, zebrały obszerny materiał dowodowy, z którym podatnik miał możliwość się zapoznać. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 §1 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., w sytuacji, gdy dokonał ustaleń, że zaskarżona decyzja organu podatkowego obarczona była określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wadą kwalifikowaną, 2. art. 135 i art. 141 §.4 w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli i niezastosowania przewidzianych, ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a., co w konsekwencji spowodowało, że kontrola legalności dokonana przez sąd pierwszej instancji nie wykazała, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, a to z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, 4. naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122,. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 176 Konstytucji RP polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1036/09, LEX 745439, z 3 lutego 2011r., I GSK 25/10, LEX nr 990065, z 17 listopada 2010r., I OSK 96/10, LEX nr 745389) podkreśla się, że przepis ten wymaga zbadania przyczyn wznowienia postępowania pod kątem tego, czy są one tożsame z naruszeniem przepisów postępowania. Tylko te z nich, których wystąpienie jest jednocześnie naruszeniem przepisów postępowania, powodują konieczność zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Wniosek taki wynika nie tylko z językowej wykładni powołanego przepisu (który wprost odwołuje się do naruszenia prawa), ale także z wykładni systemowej. Kryterium kontroli działania administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tego działania z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Sąd administracyjny w ramach tej kontroli stosować może wyłącznie środki kontroli przewidziane ustawą (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Nie jest zatem uprawniony do eliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych, które nie naruszają obowiązującego prawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów, prezentowanych m.in. w piśmiennictwie (T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 453, B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2007,s. 452-453), zgodnie z którymi zaistnienie każdej z przyczyn wznowienia postępowania stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jedną z przyczyn wznowienia postępowania podatkowego jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Przesłanka ta nie jest tożsama z naruszeniem przepisów postępowania (tak też w wyrokach NSA z 25 kwietnia 2008r., II OSK 227/07, LEX nr 505278, z 20 stycznia 2006r., I FSK 518/05, LEX nr 187551). Nawet jeżeli nowy dowód lub okoliczność mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mieć wpływ na jej wynik, to skoro nie były one znane organowi podatkowemu, nie można mu postawić zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia wszystkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 § 1 O.p.), jednakże obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Jeżeli nie jest mu wiadome, że określony dowód istnieje, nie można uznać, że jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania. Ujawnienie się nowych dowodów po zakończeniu postępowania podatkowego nie daje w związku z tym podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. W tej sprawie dokument dotyczący sprzedaży biżuterii (źródła pokrycia wydatków) został przez stronę skarżącą ujawniony dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, na etapie skargi do sądu administracyjnego. Jego ujawnienie może stanowić wprawdzie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. i art. 1 § w P.u.s.a. Wynikający z art. 135 P.p.s.a. obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy sąd uwzględnia skargę, stosując jeden ze środków, o których mowa w art. 145 P.p.s.a. w odniesieniu do zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008,s. 362, wyrok NSA z dnia 2 marca 2012r., II GSK 297/11, LEX nr 11136477). W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, dla końcowego załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej nie było w związku z tym konieczne uchylanie innych decyzji administracyjnych, wydanych w stosunku do skarżącego. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nie mógł być zatem naruszony w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom wskazanym w tym przepisie. Ujawnienie się nowego dowodu zostało wyraźnie zaakcentowane w skardze. Sąd nie musiał rozważać wpływu tego dowodu na wynik sprawy na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi rozpoznanie sprawy w jej granicach i ujawnienie wszelkich naruszeń prawa, także tych, których strona nie wskazała w toku postępowania. Jego naruszenia sąd pierwszej instancji dopuścić by się mógł nie dostrzegając naruszenia prawa, które w skardze nie zostało podniesione. Na tego typu naruszenie skarżący nie wskazał. Wszelkie zarzuty skargi zostały natomiast przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenione, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art.176 Konstytucji RP poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, jaką normę prawną strona skarżąca zrekonstruowała z powołanych wyżej przepisów, w szczególności z art. 176 Konstytucji, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentu sprzedaży biżuterii, skoro przeprowadzenie tego dowodu nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie może w związku z tym uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).