I SA/Wr 809/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi T. E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - zastępowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana. W dniu [...]wpłynął do Ministra Finansów wniosek T. E. G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym w 1982 r. skarżący z ówczesną żoną nabył od Skarbu Państwa grunty orne o powierzchni 5,56 ha i łąkę o powierzchni 0,11 ha (działka [...]). Po rozwodzie (małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego) skarżący dokupił w 1986 r. sąsiednią działkę do majątku osobistego ([...]). Całość uprawiał do roku 1993 r. i sprzedawał pochodzące z tych nieruchomości produkty rolne, po tej dacie nie prowadził więcej działalności rolniczej z uwagi na jej nieoplacalność. Od 1990 r. skarżący równocześnie pracował w szkole jako nauczyciel. Z uwagi na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenia posiadanych gruntów pod zabudowę mieszkaniową, skarżący wydzielił z majątku wspólnego byłych małżonków (działka [...]) dwadzieścia działek w 2001 r., a z sąsiedniej działki ([...]), należącej do jego majątku własnego - jedenaście działek. W 2006 r. skarżący sprzedał działkę należącą do jego majątku osobistego, a w dniu 07 września 2007 r. działkę należącą do majątku wspólnego z byłą żoną. Na potrzeby tej sprzedaży, skarżący zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, pozostając nim do dnia 23 stycznia 2008 r. Z tytułu dokonanej sprzedaży skarżący złożył odpowiednią deklarację VAT-7. Przedstawiając powyższy stan faktyczny, skarżący sformułował pytanie, czy " wnioskodawca wraz z byłą żoną mają być płatnikami podatku od towarów i usług przy sprzedaży następnych działek pod budowę w 2008 r. i w latach następnych?" Zdaniem skarżącego, zarówno on sam jak i jego była żona nie będą płatnikami podatnikami podatku od towarów i usług. Nie prowadzą bowiem działalności gospodarczej. Jak podniósł, skarżący kupując grunt w 1982 r. miał zamiar go uprawiać. W tym celu zakupił sprzęt rolniczy i w latach 1986-1990 pracował na własnym gospodarstwie rolnych. Od 1994 r. zaprzestał produkcji rolnej z uwagi na jej niską opłacalność. W 2001 r. natomiast dokonał podziału posiadanego gruntu na działki. Skarżący wskazał także, że od całości posiadanego areału płaci podatek rolny. W interpretacji z dnia [...], nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że planowana przez skarżącego dostawa gruntów jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a skarżący dokonując dostawy gruntów, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W złożonej w dniu [...] skardze, T. E. G. wniósł o uchylenie przedmiotowej skargi, zarzucając temu Ministrowi Finansów naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako uptu.). Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, że w momencie zakupu gruntów nie miał zamiaru ich sprzedawać, ani przekształcać na działki budowlane. Nie było również podstaw, by uznać dokonany przez niego zakup za zorganizowany. Skarżący nie zgodził się także z organem podatkowym, jakoby był podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a działki zamierza sprzedawać ze swojego majątku osobistego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W wyroku z dnia 03 lutego 2009 r., sygnatura akt I SA/Wr 1225/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że została ona doręczona skarżącemu z naruszeniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, liczonym w sposób określony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08). Wobec czego, zgodnie z treścią art. 14o Ordynacji podatkowej, należało uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej z dnia 26 marca 2009 r. Minister Finansów zarzucił wskazanemu wyżej rozstrzygnięciu naruszenie: a) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej; b) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, organ podatkowy podniósł argumentację sprzeciwiającą się poglądom zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r. Organ kwestionował również zasadność odwoływania się w treści przedmiotowej uchwały do obowiązujących w 2009 r. regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ stwierdził, że nie można było stwierdzić w sprawie, że interpretacja indywidualna została wydana po terminie. W wyroku z dnia 21 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09. W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w sprawie, uznając, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia przepisów 3 § 1 i 2 pkt 4a i 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, planowana przez skarżącego sprzedaż działek rolnych przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budowę, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych na budowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl bowiem art. 2 pkt 6 uptu grunt jest towarem, zaś art. 5 ust. 1 uptu stanowi, że odpłatna dostawa towarów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jak słusznie jednak zwracał uwagę skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, dla możliwości opodatkowania dochodu ze sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy czynność taka jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc z treści art. 15 ust. 1 i 2 uptu wynika, że warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest stwierdzenie, że wykonuje on działalność gospodarczą w rozumieniu uptu, a przede wszystkim, że rozpatrywaną czynność wykonuje w ramach tej działalności. Jakkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (vide: A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2. wydanie, W-wa 2007, s. 219). Wniosek taki płynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż działalność gospodarcza to działalność producentów, handlowców lub usługodawców. A zatem, w perspektywie powyższych uwag, przyjąć należy, iż za podatnika na gruncie ustawy o VAT uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8), stwierdzając, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego (co , jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji , miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), ani okoliczności, czy dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie zatem tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Nie może on być przy tym wyłącznie "jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być nim w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Jak bowiem podkreślono w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA z 29.10.2007 r. "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Oznacza to, że uznanie skarżącego za podatnika VAT z tytułu planowanych sprzedaży działek wymaga, by jego działaniom można było przypisać zawodowy charakter, a więc cechujący się odpowiednim zorganizowaniem. W powołanym wyżej wyroku NSA z 29.10.2007 r. zwrócono przy tym uwagę, że w przypadku działalności o charakterze zawodowym, jak działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży ( por. też wyrok NSA z dnia 27.06.2008 r. , sygn. I FSK 253/08. LEX nr 469692). To oznacza w kontekście rozpoznawanej sprawy, że aby skarżący mógł być uznany za podatnika z tytułu opisanych we wniosku transakcji, zamiar dalszej odsprzedaży gruntów powinien mu towarzyszyć już w momencie ich nabycia. Nie można natomiast przyjąć, że o handlowym charakterze działania skarżącego świadczy jego aktualny zamiar sprzedaży majątku, gdyż taka interpretacja prowadziłaby do sprzecznego z treścią uptu uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie skarżący podał, że początkowo na opisanych nieruchomościach prowadził gospodarstwo rolne i sprzedawał pochodzące z niego produkty rolne. Jednocześnie jednak skarżący wskazał, że już od 1993 r. nie prowadzi działalności rolniczej i nie wykorzystuje tych gruntów na potrzeby takiej działalności. Obecne transakcje dzieli od czasu prowadzenia i zakończenia działalności rolniczej znaczny przedział czasu, podobnie jak planowane obecnie transakcje sprzedaży od sprzedaży pierwszej wydzielonej działki (2001 r.). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należy zgodzić się, że sporne działki zostały wydzielone z byłej, już nie prowadzonej działalności rolniczej, przez co ich sprzedaży skarżący dokonuje juz jako sprzedaży majątku osobistego. Tak więc nie można uznać, że skarżący działał w tym przypadku jako rolnik (podmiot wymieniony w art. 15 ust. 2 ), a sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej przez nią działalności rolniczej. Opisane we wniosku działki nie będą zatem sprzedawane, jako wykorzystywane w działalności rolniczej ( vide wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556 oraz z 7 lipca 2009r. , sygn. akt I FSK 546/08). Jak już podkreślono, decydującym jest bowiem stwierdzenie w jakim charakterze działa podmiot w momencie dokonywania czynności. Zdaniem Sądu organ nie wykazał więc, by skarżący w chwili nabycia nieruchomości działał jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występował w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał, że skarżący kupił nieruchomości, jako towar handlowy, czyli po to aby je sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach, jak również, by transakcji tych dokonywał jako rolnik, dysponujący w ten sposób nieruchomością wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności rolniczej. W świetle powołanego wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r. nie można się zgodzić z organem także co do tego, że argumentem wskazującym na działanie skarżącego w ramach działalności gospodarczej jest fakt , iż w 2007 r. sprzedając działkę budowlaną zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Jak podkreślono , formalny status podmiotu dokonującego czynności jako podatnika, nie może przesądzać, że w odniesieniu do konkretnej transakcji występuje on jako podatnik VAT – tym bardziej w sytuacji, gdy, jak podnosi skarżący, rejestracji dokonał jedynie pod naciskiem organu i kierując się uzyskaną w nim informacją, podczas gdy czynność sprzedaży działki w 2007 r. nastąpiła w warunkach podobnych do obecnie planowanych transakcji. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej, gdyż w istocie jest ono bowiem warunkiem koniecznym sprzedaży gruntu w ogóle (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 743/08, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.04.2010, sygn. akt 123/10). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 uptu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ jest obowiązany uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a.