I SA/Ol 366/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3680 zł (słownie trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 252.943 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 27 grudnia 2007r. korektę deklaracji VAT-7 za wymieniony miesiąc, w której w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 307.913 zł. W piśmie z dnia 20 lutego 2008 r. wyjaśniła, że złożenie korekty deklaracji nastąpiło w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., o sygn. akt: OTK-A 2004/8/83, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 694/07. Z uzasadnień tych orzeczeń wynikało, że wpływy abonamentowe są przymusowym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, stanowiącym pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczonym na finansowanie misji radia i telewizji. W ocenie strony, dotychczasowa kwalifikacja opłat abonamentowych jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług telewizji publicznej zwolnionych z podatku VAT doprowadziła do nieprawidłowej korekty podatku naliczonego, obliczanej zgodnie z art. 90 ust. 2 – 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy I instancji poddał w wątpliwość dane zawarte w korekcie deklaracji i przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r.. W toku tej kontroli ustalił, że Spółka A, wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 – 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie uwzględniło wpływów abonamentowych otrzymanych od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 5.561.436 zł. Nie uznało ich również za subwencje lub dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 7 tej ustawy, co skutkowałoby przyjęciem tej kwoty do obliczenia wskazanej proporcji sprzedaży ogółem w kwocie 1.306.305 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 1.059 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 92.692 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu "[...]" rozstrzygnięcie to uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Na skutek wniesionej skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., o sygn. akt: I SA/Ol 424/08. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że opłaty abonamentowe nie stanowią subwencji (dotacji), o których mowa w art. 90 ust. 7 ustawy. Podnosząc powyższe wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł wywołać bezpośredniego skutku w zakresie podatku VAT, gdyż rozliczenie tego podatku dokonane we właściwym czasie, nie było oparte na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. "Mieszany" charakter opłat abonamentowych oraz kierowanie usług świadczonych przez nadawców publicznych do całego społeczeństwa powoduje trudności w zakresie prawidłowego określenia statusu podatkowego nadawców publicznych na gruncie ustawy o VAT, a także zakresu sposobu rozliczania podatku w świetle pojęcia obrotu w rozumieniu tej ustawy. Z akt sprawy wynikało, że Spółka wykazywała wszystkie zakupy towarów i usług jako związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Tymczasem dla zakresu i sposobu odliczania podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest rozróżnienie działalności Spółki, którą wykonywała jako podatnik podatku od towarów i usług i jako podmiot realizujący misję publiczną oraz jakie koszty ponosiła na te rodzaje działalności. Sąd zwrócił uwagę, iż na mocy art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) Spółka została zobowiązana do określenia zasad rachunkowości w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1 oraz pozostałej działalności, a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów działalności. W wykonaniu upoważnienia z art. 31a ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji w § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2004 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1566) zobowiązała zarządy spółek do prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz wpływów i wydatków związanych z realizacją zadań publicznej radiofonii i telewizji, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy. Z przepisów rozporządzenia wynika, że w każdym wypadku, gdy te same zasoby, to jest: pracownicy etatowi i współpracownicy, sprzęt, stałe wyposażenie, sieć telefoniczna, powierzchnia biura, emitowany czas antenowy, środki trwałe itp., są wykorzystywane w celu wykonywania zadań określonych w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9 oraz zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy, to koszty i wydatki powinny zostać odrębnie rozliczone. Koszty, które z założenia poniesione zostały w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 21 ust. 1a pkt 1-5 i 7-9, mogą być w całości im przypisane. Jak podniesiono w uzasadnieniu wymienionego wyroku, organy podatkowe miały prawo i obowiązek zażądać wykazania przez Spółkę, że rzeczywiście wszystkie zakupione towary i usługi służyły działalności, którą wykonywała jako podatnik VAT, a ponadto, że w 89% (jak to wykazała) były wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jednakże w przedmiotowej sprawie brak było ustaleń, w jakim zakresie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadniając decyzję z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podjął wiele prób uzyskania od strony niezbędnych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, w tym ewidencji kosztów. Podniósł, że realizując misję publiczną poprzez świadczenie usług publicznego radia, Spółka korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy – poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy. Natomiast prowadząc działalność komercyjną (polegającą m.in. na: emisji reklam, realizacji audycji i serwisów informacyjnych, wynajmie studia, dzierżawie gruntu, wynajmie pomieszczeń) dokonywała czynności opodatkowanych według stawki podatku 22%. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT podatnik rozliczał w całości, jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, stosując zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 – 9 ustawy. W ocenie organu, Spółka powinna była w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością misyjną i komercyjną, a więc takich, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności misyjnej lub komercyjnej, stosować regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy. Organ I instancji przyjął jako zakupy służące działalności misyjnej, zwolnionej z podatku VAT, wyłącznie zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjonowanymi zgodnie z § 5 – 8 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004 r., jako koszty bezpośrednio związane z misją. Jednocześnie pominął koszty pośrednie. Ponadto, jako koszty bezpośrednio związane z działalnością misyjną przyjęto te pozycje zakupu towarów i usług, których wartość netto wynosiła co najmniej 1.000 zł. Rozpatrując przedmiotową sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji realizując zalecenia wynikające z wyroku Sądu z dnia 5 listopada 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2005r. określił prawidłowo. Uzasadniając powyższe, organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kilkakrotnie zwracał się do Spółki o przedstawienie dowodów, w tym o przedstawienie ewidencji kosztów. Podatnik w piśmie z dnia 17 lipca 2009 r. wskazał jedynie, że wszystkie zakupione towary i usługi (wykazane w odpowiednich ewidencjach) służyły działalności, którą wykonywał jako podatnik VAT i zakupy te dotyczyły czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nadmienił, że nie jest w stanie przyporządkować dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów czynności. Jak podał organ odwoławczy, wobec biernej postawy strony organ I instancji, zgodnie z zaleceniami wyrażonymi w wyroku Sądu, w celu zweryfikowania danych wskazanych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT posłużył się ewidencją na kontach księgowych. Ze znajdującej się w aktach sprawy uchwały Zarządu Spółki z dnia "[...]" nr "[...]" (t. III, k. 290 - 295), wynikało, że dla potrzeb ewidencji księgowej w układzie kalkulacyjnym, dla kont zespołu "5" wyróżnia się m.in. konto 502 – koszty bezpośrednie działalności misyjnej, które służy do ewidencji kosztów bezpośrednich w szczególności: programu, produkcji nagrań archiwalnych, audycji z udziałem publiczności, przygotowania i realizacji audycji, innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu. W oparciu o powyższą ewidencję, organ przyjął jako zakupy służące działalności misyjnej wyłącznie zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT, zakwalifikowane przez stronę jako bezpośrednio związane z misją i zaewidencjonowane na kontach 502-0001 "Zużycie materiałów i energii, 502-0002 "Usługi obce:, 502-0007 "Świadczenia na rzecz pracowników", 502-0009 "Pozostałe koszty", które zostały udokumentowane fakturami VAT. Ponadto organ przyjął, z korzyścią dla strony, tylko te pozycje zakupu towarów i usług, których wartość netto wynosiła co najmniej 1.000 zł. Organ pominął przy tym koszty pośrednie tj. wynikające z konta np. 539 – "Koszty wydziałowe działalności misyjnej". Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, strona sama zaklasyfikowała część kosztów do kosztów związanych bezpośrednio z działalnością misyjną i na podstawie zapisów księgowych sporządziła wymagane prawem sprawozdania. Rzetelność ewidencji księgowej za 2005r. (w tym również kosztów działalności misyjnej) była objęta badaniem przez biegłych rewidentów, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości. Ponadto Spółka, dokonując klasyfikacji kosztów na odpowiednich kontach zespołu 502 dotyczących kosztów działalności misyjnej, wykazywała w niektórych przypadkach niższe kwoty, niż wynikające z faktur oraz z rejestru zakupu. Świadczy to zatem o tym, iż Spółka dokonała podziału na koszty związane bezpośrednio z działalnością misyjną oraz pozostałe. W ocenie organu, z powyższego wynikało, że kwota podatku wynikająca z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług bezpośrednio związanych z działalnością misyjną, wynosiła łącznie 26.989,67 zł. Uwzględniając wskaźnik proporcji sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2004 r. w wysokości 89/%, organ obliczył podatek naliczony do odliczenia w wysokości 16.257 zł. Ponadto, mając na uwadze uregulowania art. 91 w zw. z art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ uwzględnił korektę podatku naliczonego za maj – grudzień 2004 r. w wysokości 254.007 zł. W konsekwencji organ wyliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 252.943 zł w miejsce wykazanej przez stronę kwoty 307.913 zł. Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał wywody odwołania, iż organ I instancji przyjął założenie, że źródło finansowania danego zakupu (lub wydatku) uzależnia bezpośrednio lub pośrednio prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak podał, ewidencja na kontach księgowych posłużyła jedynie do zweryfikowania danych wskazanych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Organ nie uwzględnił również zarzutów, iż kwota zwrotu dokonanego przez Urząd Skarbowy nie powinna być uznana za zaległość podatkową, a zatem nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Wskazał, że wobec niewydania decyzji wymiarowej w terminie trzech miesięcy, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku. Zwrotu nadwyżki dokonano w dniu 3 czerwca 2009 r. wraz z odsetkami. Zatem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka otrzymała nienależny zwrot w kwocie 54.970 zł. Odnosząc się do argumentów, iż decyzja organu I instancji nie została stronie skutecznie doręczona, organ II instancji wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 27 października 2009 r. udzielone doradcy podatkowemu – Z.M. Wskazano przy tym adres do korespondencji pełnomocnika. Następnie pismem z dnia 27 listopada 2009 r. pełnomocnik wskazał nowy adres do doręczeń. W dniu 28 grudnia 2009 r. udzielono pełnomocnictwa K.B. W piśmie tym nie został wskazany adres do doręczeń. Pełnomocnictwo to zostało odwołane w dniu 29 grudnia 2009 r. (pismo wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 30 grudnia 2009 r.). Zaskarżona decyzja została doręczona K.B. w dniu 29 grudnia 2009 r.. W ocenie organu, każdy z pełnomocników był upoważniony do reprezentowania Spółki w tym samym zakresie, gdyż strona nie wyznaczyła żadnego z nich jako właściwego do doręczeń. Zatem, stosownie do przepisu art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji skutecznie doręczył pismo jednemu z nich. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom odwołania za wskazanie pełnomocnika właściwego do doręczeń nie można uznać faktu, iż jedynie w przypadku pełnomocnictwa udzielonemu doradcy podatkowemu Z.M. wskazano adres do korespondencji. Wskazanie bowiem pełnomocnika do doręczeń powinno wynikać jednoznacznie z treści pełnomocnictwa, tym bardziej, że obaj pełnomocnicy ustanowieni w niniejszej sprawie byli upoważnieni do reprezentowania Spółki w tym samym zakresie. K.B. jest prokurentem Spółki, a zatem jej adres był znany organowi podatkowemu I instancji. Ponadto, przyjmując nawet nieprawidłowe stanowisko pełnomocnika, że Spółka poprzez wskazanie adresu do doręczeń wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń, strona nie poniosła negatywnych skutków procesowych doręczenia decyzji drugiemu z pełnomocników. Odwołanie od tej decyzji zostało złożone w terminie, a zatem doręczenie decyzji innemu pełnomocnikowi nie miało wpływu na skorzystanie przez stronę z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Organ nie uznał za zasadne zarzutów, iż uniemożliwiono Spółce wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 9 grudnia 2009 r. przesłano bowiem na adres Z.M. stosowne pismo informujące o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zawiadomienia. Pismo to zostało doręczone w dniu 21 grudnia 2009 r.. W dniu 28 grudnia 2009 r. K.B. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z protokołu spisanego na okoliczność zapoznania pełnomocnika z materiałem sprawy, nie wynikało, że będzie on składał dalsze wyjaśnienia po upływie terminu do wypowiedzenia się odnośnie tego materiału. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia: - art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji wymiarowej; - art. 123 §1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 188 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione ograniczenie praw Spółki dotyczących udziału w postępowaniu podatkowym; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozornym, ogólnym uzasadnieniu decyzji, bez odniesienia się do rzeczywistego stanu faktycznego i bez uwzględnienia argumentacji strony skarżącej, - art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że ma zastosowanie w sprawie; - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1- 3 ustawy podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację; - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na sposób prowadzenia postępowania oraz pozorne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że decyzja organu I instancji została Spółce przekazana w sposób, którego nie można uznać za skuteczne doręczenie, w związku z czym nie powinna wywoływać skutków prawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, pismem z dnia 27 listopada 2009 r. pełnomocnik Spółki zmienił adres do doręczeń wszelkiej korespondencji. W treści tego pisma wskazał właściwy i obowiązujący adres do doręczeń pism w ramach postępowania. Adres ten nie został przez Spółkę zmieniony. W dniu 28 grudnia 2009 r. strona ustanowiła drugiego pełnomocnika – K.B., pracownika Spółki. Jednak w treści tego pełnomocnictwa nie został podany jakikolwiek adres do korespondencji dla drugiego pełnomocnika. Skoro Spółka podała tylko jeden adres do doręczeń, to w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy był obowiązany doręczyć wszelką korespondencję na ten wskazany adres. W ocenie strony, organ podatkowy mógłby doręczyć pismo któremukolwiek z dwóch pełnomocników tylko w przypadku, gdyby Spółka, ustanawiając pełnomocników, nie wyznaczyła pełnomocnika właściwego do doręczeń (art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej). Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby żaden z adresów (pełnomocników) nie był wskazany do doręczeń, albo gdyby wszyscy pełnomocnicy (ich adresy) byli wskazani. Jednak w niniejszej sprawie takie zdarzenie nie miało miejsca, gdyż wyraźnie umocowany do doręczeń był wyłącznie doradca podatkowy. W ocenie strony skarżącej, błędny jest pogląd organu odwoławczego, że wskazanie pełnomocnika do doręczeń powinno wynikać jednoznacznie z treści pełnomocnictwa. Jej zdaniem, nic nie stoi na przeszkodzie, aby mocodawca w odrębnym piśmie wskazał właściwego pełnomocnika do doręczeń i podał adres do doręczeń. Wskazanie pełnomocnika właściwego do doręczeń w piśmie sporządzonym przez pełnomocnika powinno być traktowane jako wskazanie przez samą stronę pełnomocnika właściwego do doręczeń. Strona dodała, że zaskarżona decyzja uwzględnia ustalenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2004 r., która została w ten sam sposób wadliwie doręczona. Wskutek powyższego, zobowiązanie podatkowe za okres lipiec – listopad 2004 r. uległo przedawnieniu. Oznacza to, że kwota podatku naliczonego, która została stronie skarżącej nienależnie odebrana w decyzji za ten okres powinna zostać odpowiednio uwzględniona w zaskarżanej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej, strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrywał w ogóle rzeczywistego związku konkretnych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sama analiza przepisów oraz sposobu księgowania kosztów strony skarżącej nie stanowi analizy stanu faktycznego. Spółka dodała, że zwracała się z wnioskiem o wystąpienie do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji w celu potwierdzenia, że zasady księgowania, przyjęte przez Spółkę są prawidłowe, to znaczy, że Spółka na kontach ewidencjonujących koszty bezpośrednie działalności misyjnej może również ewidencjonować koszty związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy bez żadnych wyjaśnień wniosek ten pominął. Takie działanie narusza zaś art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego strona zwróciła uwagę, że zgodnie z § 6 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004 r., na który powołują się organy, obowiązek odrębnego prowadzenia ewidencji dla przychodów i kosztów związanych z realizacją misji publicznej ciąży wyłącznie na Zarządzie Spółki, a nie na Spółce. Tymczasem obowiązek Zarządu Spółki organy utożsamiły z obowiązkiem samej Spółki. Podejście to jest niesłuszne, bowiem Spółka, jako podatnik VAT, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji. Organy powinny były zwrócić uwagę na zakres tego obowiązku wynikający z art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji. Przepis ten nie obliguje Spółki do bezpośredniego przypisywania każdego kosztu do określonego rodzaju przychodów. Dodatkowo, w treści ust. 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż obowiązek ten nie narusza obowiązków w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości, wynikających z odrębnych przepisów. Jeżeli tak, to zastanawiające jest rozumowanie organów, w świetle którego obowiązek z art. 31a ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji jest "ważniejszy" niż obowiązek określony wart. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej nie jest prawdziwe założenie, że działalność misyjna jest działalnością całkowicie odrębną od wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem strony, wywód Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie niezrozumiały i pozbawiony elementarnej logiki. Organ przyznaje, że usługi publicznego radia są zwolnione z VAT, a następnie stwierdza, iż realizując usługi publicznego radia, skarżąca w ogóle nie działa jako podatnik VAT. Zdaniem strony, rozstrzyganie, czy Spółka w zakresie realizacji misji jest objęta zwolnieniem z VAT, czy też w ogóle nie działa jako podatnik VAT nie jest konieczne. Podstawowe znaczenie ma ustalenie bowiem, czy zachodzi związek pomiędzy zakupami, nawet tymi, które mają służyć realizacji misji, a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Ponadto dla prawa do odliczenia podatku naliczonego niepotrzebny jest związek z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Taka teza wynika z wielu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. sprawa C- 110/94 INZO, sprawa 268/83 Rompelman, C-408/98 Abbey National pic, C-465/03 Kretztechnik AG). Wobec powyższego, strona nie podzieliła stanowiska organu II instancji, że odliczyć w całości można tylko ten podatek, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Skarżąca podkreśliła, że podobnie w przedmiotowej sprawie, działalność misyjna nie oznacza wyłącznie działalności poza VAT. W ramach misji, strona świadczy również odpłatne usługi (opodatkowane VAT lub zwolnione od VAT). Wynika to jednoznacznie z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji (np. art. 21 ust. 1 w związku z ust. 1a pkt. 3 lub 6). Przykładem takich zakupów może być wybudowanie siedziby Spółki, czy wykonanie profesjonalnego studia nagrań lub zakup wozów transmisyjnych, które następnie były wynajmowane odpłatnie (generowały sprzedaż opodatkowaną VAT). Wiele czynności Spółki, realizowanych w ramach misji publicznej zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o RTV, to czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, np.: programy i audycje radiowe nadawane przez Spółkę w ramach misji publicznej, decydujące o atrakcyjności radia dla potencjalnych odbiorców, a im więcej tych odbiorców, tym dana stacja radiowa jest lepiej postrzegana na rynku reklamy. Nie można zatem w żadnym wypadku uznać, że zakupy związane z realizacją misji publicznej nie mają żadnego związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wiele zakupów Spółki dokonywanych głównie na potrzeby realizacji misji publicznej jest związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami niedającymi takiego prawa, np. zakup usługi emisji sygnału telewizyjnego, który dla celów ustawy o radiofonii i telewizji można jednoznacznie przyporządkować do kosztów związanych z realizacją misji publicznej. Analogiczne wnioski można przyjąć względem nabywanych usług służących ogólnej działalności Spółki, mimo że na gruncie ustawy o radiofonii i telewizji Spółka (Zarząd Spółki) ma obowiązek jednoznacznie przypisać je albo do przychodów i kosztów związanych z misją, albo niezwiązanych z misją. Tylko część wpływów z abonamentu jest przeznaczana na finansowanie zakupów, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Znaczna część wpływów z tego tytułu jest przeznaczana na zakupy, które nie dają prawa do odliczenia podatku. Zdaniem strony, w mechanizmie struktury, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie ma znaczenia, w jakiej części dany zakup służy działalności dającej prawo do odliczenia, a w jakiej działalności niedającej takiego prawa. Znaczenie ma jedynie fakt wystąpienia rzeczywistego związku zakupów z obiema rodzajami działalności. Jeśli taki związek występuje, to nawet w sytuacji, w której okazałoby się, że dany zakup służy w rzeczywistości, np. w 99% czynnościom niedającym prawa do odliczenia, a w pozostałym zakresie służy działalności dającej prawo do odliczenia, wówczas art. 90 ust. 2 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie. W przedmiotowej sprawie wszystkie zakupy służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie jest natomiast w stanie precyzyjnie wskazać zakresu, w jakim wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, a w jakim czynnościom niedającym prawa do odliczenia. W związku z tym stosuje do tych zakupów proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 2 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że skoro organy nie zakwestionowały ewidencji VAT, to należy przyjąć, iż ewidencje te były rzetelnie i niewadliwie prowadzone, a więc odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji i rzeczywisty związek zakupów Spółki z czynnościami opodatkowanymi. Powinien być to wystarczający dowód dla organów podatkowych. Jeżeli ewidencje są rzetelne, to żadne inne rodzaje przyporządkowywania kosztów Spółki – czy to dla celów podatku dochodowego, czy dla celów ustawy o radiofonii i telewizji – nie mogą mieć znaczenia. Strona nie miała zatem obowiązku przedstawiania odrębnej ewidencji kosztów związanych tylko z misją i kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Do zadań sądu należy zatem zbadanie na podstawie akt sprawy, czy zaskarżona decyzja organu administracji publicznej wydana została zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Dokonując kontroli decyzji organu II instancji w takim zakresie, Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i przesądza o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia . W jego motywach organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm., w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, niewątpliwie słusznie wskazał na fundamentalne znaczenie tej zasady dla konstrukcji podatku. Nie może również budzić zastrzeżeń argumentacja, iż nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza bowiem jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje tym samym w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. W myśl powołanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei ust. 3 tego artykułu ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT należy wyróżnić czynności: - podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art.5) i nie zwolnienie od tego podatku, - podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku (art. 43 ust.1), - niepodlegające podatkowi od towarów i usług. W dotychczasowym orzecznictwie (p. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. o sygn. I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160), jak też literaturze przedmiotu (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lex, Komentarz do art. 90, pkt.7) podkreśla się, iż na tle dorobku orzecznictwa ETS, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", (o których mowa w art. 90 ustawy) należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19(1) VI Dyrektywy (p. wyroki NSA z 30.6.2009 r., o sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8.1.2010 o sygn. I FSK 1605/08). W pełni podzielając powyższe poglądy zauważyć należy, iż w świetle dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 5-7) wykładni zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o radiofonii i telewizji nie budzi wątpliwości organu, iż w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust.1a pkt 1-5 i 7-9, spółki radia publicznego i telewizji publicznej nie są podatnikami VAT. Jak podano w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", "ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz przepisów radiofonii i telewizji wynika, że działają one (z punktu widzenia finansowania opłat abonamentowych) na analogicznych zasadach jak podmioty prawa publicznego. Również z powołanych w uzasadnieniu przepisów wspólnotowych, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) wynika jak podniósł organ, że stacje radiowe i telewizyjne, traktowane są jako instytucje mogące podlegać prawu publicznemu, a zwolnienie z podatku przewidziane w art. 13(A)(1)(q) Szóstej Dyrektywy ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Podatnikami tego podatku są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym dla zakresu i sposobu odliczania podatku należnego istotne jest według organu, rozróżnienie działalności wykonywanej przez radio jako podatnika VAT i jako podmiotu realizującego misję publiczną. Przedstawiona wyżej, prawidłowa zdaniem Sądu, ocena prawna organu co do zasad funkcjonowania Spółki oraz wykonywanych przez nią czynności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż w związku z wykonywaniem misji publicznej nie można przypisać jej cech podatnika VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. W konsekwencji wykonywane przez stronę czynności związane z misją publiczną radia należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług i niepodlegające opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydawnictwo Lex, Komentarz do art. 90, pkt.7). W wyroku z dnia 2 sierpnia 2005r. o sygn. akt I FSK 87/05 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wobec braku przepisu, który nakazywałby stosować proporcje w odliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli wiązało się ono ze sprzedażą niepodlegającą ustawie, organy skarbowe nie mogą stosować przez analogię przepisów o sprzedaży zwolnionej, dopasowując do nich inne sytuacje faktyczne. Jest to niedozwolona interpretacja rozszerzająca. Wyrok ten dotyczył wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2001r., niemniej jednak obowiązujący wówczas przepis art.19 ust.1 ustawy o VAT praktycznie w swej treści (w stanie prawnym dotyczącym rozstrzyganej sprawy) nie uległ zmianie. Podzielając powyższy pogląd podnieść należy, iż w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji organ ograniczył prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak było wyraźnego w tym zakresie przepisu. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Z akt wynika, że organy wykonały zalecenia opisane w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 5 listopada 2008 r., w związku z uzupełnieniem postępowania. Po dokonaniu wskazanych przez Sąd ustaleń nieprawidłowo jednak zastosowały prawo materialne, stosując odliczenie częściowe według proporcji zamiast odliczenia pełnego w przypadku, gdy podatek związany był z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi. Nie budzi ponadto zastrzeżeń stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę odnośnie doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji, tym bardziej w sytuacji, gdy jak wynika z akt okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, skoro strona w terminie złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia. Podzielając argumentację odpowiedzi na skargę odnośnie pozostałych zarzutów procesowych Sąd uznał, że uchylenie decyzji z powodu naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do tych kwestii. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej wykładni art. 90 ust.1 ustawy o VAT pozwalającej na odliczenie w całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile jednocześnie podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art.200 i 209 tej ustawy.