I SA/Bd 630/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi "P. A. Spółka z o.o." spółka komandytowa w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi spółka wskazała, że wybudowała budynek mieszkalny, w którego części podziemnej znajduje się wielostanowiskowa hala garażowa z przeznaczeniem na miejsca postojowe dla samochodów właścicieli lokali. Przedmiotem umowy przenoszącej własność jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych całej nieruchomości. W ramach tego udziału właściciel lokalu będzie miał prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego na parkingu wielostanowiskowym. Przedmiotowe miejsca postojowe są zbywane jako prawo wyłącznego użytkowania miejsca postojowego w ramach posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej. Udziały w nieruchomości wspólnej mogą być nabywane wyłącznie w ramach zakupionego lokalu mieszkalnego i ze względu na swoją istotę miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Spółka poinformowała, że w umowie określono sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, przypisano prawa do poszczególnych miejsc postojowych do konkretnych lokali mieszkalnych w ramach zakupionych współudziałów w nieruchomości wspólnej. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, wnioskodawca zadał pytanie: czy transakcja podlega jednej stawce podatku 7%, czy też należy dokonać pobrania podatku od towarów i usług w wysokości 7% od lokalu mieszkalnego i 22% od miejsca postojowego? Zdaniem spółki, cała transakcja podlega jednej stawce VAT w wysokości 7%. Przedmiotowa sprzedaż dotyczy jednej transakcji, której nie można dzielić na poszczególne składniki, a w konsekwencji stosować różne stawki podatkowe. Prawo do korzystania z miejsca postojowego jest integralną i nierozerwalna częścią towaru jakim jest lokal mieszkalny. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie stanowią odrębnej umowy sprzedaży. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy art. 41 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 24 czerwca1994 r. o własności lokali oraz § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie stwierdził, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Zdaniem organu, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb lokatorów. Organ wskazał, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie przedmiotowego miejsca parkingowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. W ocenie organu, udział współwłaściciela, jako prawa do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Organ przyjął więc, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości)w rozumieniu art. 7ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz powołanych przepisów, organ stwierdził, że sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego, znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym, stanowi w istocie dostawę części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7%, lecz podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT. Preferencyjną stawką podatku VAT objęta jest jedynie sprzedaż lokalu mieszkalnego. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o stwierdzenie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego znajdującego się w tym samym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego tj. stawce 7 % VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Na interpretację indywidualną Ministra Finansów spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo i stwierdzenie, że w świetle art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowiącego część nieruchomości wspólnej podlega opodatkowaniu łączną stawką VAT w wysokości 7 %. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych lub garażu znajdujących się w danym budynku podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia powyżej kryteriów, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca we \wniosku o indywidualną interpretację wskazała w stanie faktycznym, że wybudowała budynek mieszkalny, w którego części podziemnej znajduje się wielostanowiskowa hala garażowa ż przeznaczeniem na miejsca postojowe dla samochodów właścicieli lokali. Przedmiotem umowy przyrzeczenia sprzedaży, a w następstwie umowy przenoszącej własność jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych całej nieruchomości. W ramach tego udziału właściciel lokalu będzie miał prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego na parkingu wielostanowiskowym. W pierwszy akcie notarialnym notariusz z developerem określił sposób korzystania ż nieruchomości wspólnej, w którym zostały przypisane prawa do poszczególnych miejsc postojowych do konkretnych lokali mieszkalnych w ramach zakupionych współudziałów w nieruchomości wspólnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy transakcja podlega jednej stawce podatku 7%, czy należy dokonać pobrania podatku od towarów i usług w wysokości 7% od lokalu mieszkalnego i 22% od miejsca postojowego? Zdaniem spółki cała transakcja podlega jednej stawce w wysokości 7% podatku. W istocie chodzi o jedną transakcję, której nie można dzielić na poszczególne składniki, a w konsekwencji stosować różne stawki podatkowe. Prawo do korzystania z miejsca postojowego jest integralną i nierozerwalna częścią towaru jakim jest Iokal mieszkalny. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie stanowią odrębnej umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawka VAT wynosi 22%, od której to zasady istnieją wyjątki wskazane w konkretnych przepisach. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 cytowanej ustawy 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ww. artykułu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Ponadto zgodnie z obowiązującym zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej dla sprzedaży miejsc postojowych stawki VAT – według stawki 7%, jak dla lokali mieszkalnych, czy według stawki 22%, jak dla lokali użytkowych. Zdaniem strony skarżącej, prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży, a zatem do całości sprzedaży (lokalu mieszkalnego i prawa do korzystania z miejsca postojowego) należy stosować jedną, preferencyjną stawkę 7 % VAT. Organy wydający interpretację uznał natomiast, że sprzedaż udziału w części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym, stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego i podlega opodatkowaniu stawką 22%. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, nie jest prawidłowe. Podzielając argumentację strony skarżącej, Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Miejsce postojowe to umownie wydzielona cześć przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest ono prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu. Pojęcie lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Posiłkując się w tym zakresie ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali należy wskazać, iż w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali; nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali. Odnosząc przytoczone przepisy o własności lokali do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że regulacje te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów opodatkowania VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tegoż miejsca. Nie jest zatem możliwe wyodrębnienie tego prawa od prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż są one ściśle ze sobą związane. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej czynności wyłącznie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego nabywcy. Przepis ten zatem nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę, co do zasady, całość świadczenia, na które strony umowy umówiły się o zastosować jednolitą stawkę podatkową. Dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie rożnych stawek podatkowych, aczkolwiek dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły, w niniejszej sprawie nie może mieć jednak zastosowania, gdyż jak już wskazano wyżej sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/2005 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu (podobnie też wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08; z dnia 30 kwietnia 2010 r., I FSK 711/09; z dnia 14 maja 2010 r., I FSK 607/09 oraz wyroki WSA: z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 886/08; z dnia 9 maja 2008 r., III SA/Wa 363/08; z dnia 7 maja 2008 r., III SA/Wa 386/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Rz 167/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1794/08; z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Bd 801/07). Taki pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Piotr Michał Kosmęda, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług części składowych budynku mieszkalnego, Monitor Podatkowy 2009, nr 5, s.15-19). Przywołany przez organ podatkowy przepis rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, nie może mieć zastosowania do określenia stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia jego przepisy stosuje się przy projektowaniu, budowie i przebudowie oraz przy zmianie sposobu użytkowania budynków oraz budowli nadziemnych i podziemnych spełniających funkcje użytkowe budynków, a także do związanych z nimi urządzeń budowlanych, a zatem stosuje się go do spraw nie mających nic wspólnego w wymiarem podatku VAT. Odnosząc się do powoływanego przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05, podkreślić należy, iż Trybunał wskazując, iż zasadą jest opodatkowanie jednej dostawy według jednej stawki VAT, wskazał jednocześnie na możliwość oddzielnego opodatkowania składników tej dostawy, w sytuacji gdy obejmuje ona towar główny objęty preferencyjną stawką VAT oraz inne towary opodatkowane na zasadach ogólnych. Możliwość, jednakże opodatkowania poszczególnych składników jednej dostawy kilkoma różnymi stawkami podatku, jako wyjątek od zasady - wynikać musi bezpośrednio bądź to z przepisów ustawy bądź też z charakteru tej dostawy. Zatem wyjątkowo w przypadku, gdy świadczenie nie ma jednolitego charakteru, tj. każda z części świadczenia mogłaby stanowić przedmiot odrębnej czynności prawnej - można rozważać zastosowanie różnych stawek podatku. Jednakże, w sytuacji gdy dokonywane przez podatnika czynności są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT (por. wyrok ETS z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04). Wobec powyższego, potraktowanie przez Ministra Finansów zamierzonej przez podatnika sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu prawem korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego, jako opodatkowanych różnymi stawkami VAT stanowi nieuprawnione odstąpienie od zasady opodatkowania całości dostawy jedną stawką. W konsekwencji organ wydający indywidualną interpretację, naruszając wskazane wyżej przepisy, niezasadnie uznał, iż do całości sprzedaży obejmującej lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7 %. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska