VIII SA/Wa 866/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A. C." – [...] spółka komandytowa z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] lipca 2009 r., który wpłynął do organu dwa dni później, "A.C." – AC INVEST Spółka Komandytowa z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów podatku od towarów i usług (VAT). Wniosek Spółki dotyczył opodatkowania zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz zbycia udziału we współwłasności budynków na niej posadowionych. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sąd powszechny przysądził na rzecz skarżącej udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz własność udziału we współwłasności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Budynki zostały wzniesione przez spółkę z o. o. w likwidacji, która w czasie budowy była czynnym podatnikiem VAT. Przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowych obiektów, które wykorzystywane były do czynności opodatkowanych VAT od [...] czerwca 2001 r. Do czasu sprzedaży nieruchomości nie były czynione wydatki na ulepszenie budynków o wartości większej lub równej 30% ich wartości początkowej. 1.3. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, skarżąca postawiła pytanie, czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem Spółki, zbycie udziału nie jest w myśl przepisów ustawy o VAT (art. 2 pkt 6) dostawą towarów. Udział we współwłasności jest bowiem prawem, a jego sprzedaż nie może być traktowana jako sprzedaż rzeczy. Towarami są między innymi budynki lub ich części, a nie prawo do udziału we współwłasności. Sprzedawca tego prawa nie przenosi na nabywcę prawa do samoistnego rozporządzania rzeczą wspólną. Przenosi prawo do współposiadania i współkorzystania z niej. Skoro zatem udział we współwłasności nie jest towarem w świetle przepisów ustawy o VAT, to jego sprzedaż należy traktować jako sprzedaż usług, a nie towarów w świetle definicji z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Czyli na tle przedstawionego stanu faktycznego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy interpretować rozszerzająco. Ustawodawca nie skorzystał z możliwości uznania sprzedaży udziału we współwłasności za towar, do czego miał prawo w świetle przepisów prawa wspólnotowego. Odpłatne zbycie udziału we współwłasności należy zatem tratować jako odpłatne świadczenie usługi, która to czynność podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się (między innymi) na przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powołał się także na przepisy art. 195 – 221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."). Zauważył, że ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela i może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Czyli zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli ma podstawie art. 199 K.c., stanowi odpłatną dostawę towarów w świetle przepisów ustawy o VAT (art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6). W przypadku dostawy budynków (ich części) trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Do dostawy gruntu stosuje się zatem stawkę taką, jak do dostawy budynków na nim posadowionych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od VAT, to ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym budynki są posadowione. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku dostawy budynków posadowionych na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, co wynika z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej: "rozporządzenie"). 2.2. Zdaniem Ministra Finansów, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz zbycie udziału we współwłasności budynków na nim posadowionych, należy traktować jako dostawę towarów. Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe, gdyż czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia. 3.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz zbycie udziału we współwłasności budynków na nim posadowionych, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, a nie dostawę towarów. W sprawie niniejszej nie znajduje zatem zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca powołała się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 1 października 2008 r., I FSK 1242/07, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku). 3.2. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 4.1. W piśmie z [...] listopada 2009 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, skarżąca wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu. Autor skargi postawił interpretacji zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Postawił także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 3 lit. A VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji pominięcie. Autor skargi zarzucił interpretacji także naruszenie art. 195 i następnych oraz art. 46 § 1 K.c. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym, cytując ponownie fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 1 października 2008 r. (I FSK 1242/07). 4.2. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądowych, które nie mają charakteru obowiązującego prawa. Za chybione uznał zatem wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli art. 2 pkt 6 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ze względu na to, że przy dostawie budynków lub budowli, trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się stosownie do art. 29 ust. 5 wartości gruntu, istotna jest w tym przypadku ocena, czy pod pojęciem części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6, mieści się także udział we współwłasności tego budynku (stanowisko organu), czy też tylko wyodrębnione prawnie części budynku. Definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poza włączeniem do tej definicji również gruntów, jest powtórzeniem definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. VI Dyrektywa nie zawiera oddzielnej definicji towaru. Definicja ta zawarta jest w definicji "dostawy towarów" określonej w art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy. VI Dyrektywa pod pojęciem towaru rozumie rzeczy oraz energię elektryczną, gaz, ciepło, chłodzenie i tym podobne. Pojęcie towaru w polskiej ustawie jest więc takie samo jak w VI Dyrektywie Rady UE. Oba te akty prawne definiując towar nawiązują do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, tyle, że rozszerzają to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii (vide "VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 121). W przypadku współwłasności budynku niezależnie od tego, czy posadowionego na gruncie będącym współwłasnością kliku osób, czy też będącym w użytkowaniu wieczystym kilku osób, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, czy w prawie wieczystego użytkowania. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym należącym wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy (vide A. Błachuta i in Kodeks cywilny, Komentarz , Tom 1 wydawnictwo prawnicze Warszawa 1972 s. 497). Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). Brak jest przy tym wystarczających podstaw do wniosku, że część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy utożsamiać z udziałem we współwłasności. Przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu VAT może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na niematerialny charakter udziału w nieruchomości. W wyroku z 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 978/00, opubl. w LexPolonica) Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, przy podobnym określeniu definicji towarów Naczelny Sąd Administracyjny także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (vide wyroki tego Sądu z 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 i z 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1058/06; powołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Polski ustawodawca mógł na mocy art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej jednak możliwości krajowy ustawodawca nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach, tj. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu rodzinnego (vide art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Nie ma więc wystarczających podstaw prawnych do uznania, by część budynku w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, utożsamiać z udziałem w tym budynku. Ustawodawca polski, chcąc uznać udział w nieruchomości budynkowej lub gruntowej za towar w świetle przepisów ustawy o VAT, powinien to wyraźnie określić. W prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów, zgodzić należy się ze skarżącą co do tego, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że zarówno stanowisko skarżącej, jak i stanowisko Sądu, opiera się na wykładni omawianego zagadnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2004 r. (I FSK 1242/07) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 25 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 277/06). Pogląd prawny wyrażony przez te Sądy, a uprzednio przez WSA w Łodzi (wyrok z 17 października 2007 r., I SA/Łd 929/07), został powszechnie zaakceptowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z 10 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1192/08; WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 767/09; WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 987/09; powołane wyroki dostępne w CBOSA). 6. Za chybione uznać należy zarzuty postawione przez autora skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów art. 195 i następnych oraz art. 46 § 1 K.c., gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 3 VI Dyrektywy nie został zaś uzasadniony. Przepisy prawa wspólnotowego nie były przy tym przedmiotem wykładni dokonanej przez organ w zaskarżonym akcie. Z tych względów Sąd poczuł się zwolniony z obowiązku odnoszenia się do tego zarzutu. Tym bardziej, że regulacja z art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy stwarzała Państwom Członkowskim tylko możliwości, nie nakładała zaś obowiązku, uznania za dostawę towarów między innymi udziału we współwłasności. 7.1. Na zakończenie warto odnieść się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż z uwagi na to, że wyroki sądowe nie mają charakteru obowiązującego prawa, to organ ten nie odniósł się do powołanych przez skarżącego wyroków i nie podjął próby ich analizy. Takie stanowisko należy uznać za chybione. Szczególnie w świetle instytucji interpretacji podatkowych. Obowiązkiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest bowiem dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przez organy prawa podatkowego, z uwzględnieniem jego interpretacji dokonanej przez sądy, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów może nadto zmienić z urzędu wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd wniosek, że obowiązkiem Ministra Finansów jest dokonywanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Szczególnie w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych, w których mocą art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwu sądowemu ustawodawca nadał normatywny charakter także wobec innych spraw rozstrzyganych w trybie przepisów o interpretacjach podatkowych. Z tych względów uznać należy, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na skargę narusza nie tylko art. 121 § 1, ale także art. 120 Ordynacji podatkowej. 7.2. Wadliwe stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę nie ma przy tym istotnego wpływu na wynik sprawy. Uchybienie to powinno jednak zostać wyeliminowane przez Ministra Finansów, a także przez organy działające w jego imieniu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego.