I FSK 1187/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 986/10 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażaleń 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) na rzecz adwokata S.J. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 148 zł brutto (słownie: sto czterdzieści osiem) złotych. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 986/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M.S. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 marca 2010 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażaleń. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-[...] postanowieniem z 8 grudnia 2009 r., nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 listopada 2009 r., nr od [...] do US [...]. Powyższe postanowienia skarżący odebrał osobiście 29 grudnia 2009 r. w areszcie śledczym w którym skarżący był w tym czasie osadzony. 26 stycznia 2010 r., skarżący nadał w urzędzie pocztowym zażalenia na powyższe postanowienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Skarżący argumentował, że do 20 stycznia 2010 r. przebywał w areszcie i nie mógł zapoznać się w tym czasie z aktami administracyjnymi, ani też skontaktować z pełnomocnikiem, dlatego złożenie zażalenia w terminie nie było możliwe. Ponadto skarżący był przekonany, że skoro posiadał pełnomocnika reprezentującego go w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., to postanowienia zostały doręczone również jemu, a następnie przez niego zaskarżone. Tymczasem okazało się, że pełnomocnik nie otrzymał przedmiotowych postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 24 marca 2010 ,r. nr [...] do [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Termin ten jest terminem ustawowym, zawitym, którego uchybienie pociąga ujemne skutki procesowe. Jednocześnie wskazano, że postanowieniami nr od [...] do [...], organ odmówił przywrócenia terminu do złożonych zażaleń skutkiem czego złożone zażalenia były bezskuteczne. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący przedstawił okoliczności, które jego zdaniem świadczą o niemożności dochowania przez niego terminu zażalenia. Do okoliczności tych zaliczył fakt tymczasowego aresztowania, uniemożliwiający w praktyce szybki kontakt z pełnomocnikiem oraz problemy ze zdrowiem psychicznym, na dowód których załączono zaświadczenia lekarskie. Zdaniem skarżącego obciążenie go odpowiedzialnością za przekroczenie terminu jest niesłuszne i łamie jego prawa wynikające z art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz.1071 – dalej: "K.p.a."). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg. W jego opinii w zaskarżonych decyzjach prawidłowo stwierdzono, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności przemawiających za brakiem winy w uchybieniu terminowi do złożenia zażaleń. 5. Pełnomocnik skarżącego w dodatkowym piśmie procesowym podniósł, iż w sytuacji gdy zostaje złożone odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wydaje się tylko jedno postanowienie i zbędnym jest wydawanie postanowienia w oparciu o art. 228 O.p. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna, bowiem postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ odwoławczy w trakcie badania złożonego odwołania stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności. Natomiast, gdy strona wnosi o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wnosząc jednocześnie to odwołanie, a organ odwoławczy rozpoznając ten wniosek w wydanym postanowieniu przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu wydanie zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń było zbędne, ponieważ już samo postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń z powodu przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został przez skarżącego uchybiony termin do ich wniesienia. Nie zachodziła zatem konieczność powtórnego stwierdzenia tej okoliczności w osobnym postanowieniu wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia - ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy nie może wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, tj. odwołania lub zażalenia, jeżeli ten organ odwoławczy wydał odrębne postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego, tj. odwołania lub zażalenia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia przez Sąd I instancji, w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane bez naruszenia wskazanego przepisu O.p. i tym samym nie mogło zostać uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; w ocenie autora skargi kasacyjnej, gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił postanowienie organu odwoławczego pod względem jego zgodności ze wskazanym przepisem O.p., to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchyliłby postanowienia, jak to uczynił; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to z uwagi na nie wskazanie odpowiednich regulacji prawnych, a mianowicie innych przepisów ustawy – O.p., że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia, natomiast nie ma zastosowania, gdy strona składa wniosek o przywrócenie terminu i organ odwoławczy wyda postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia; naruszenie to oznacza również zdaniem autora skargi kasacyjnej, iż treść zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wybranego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem tego, że pogląd w nim wyrażony jest poglądem odosobnionym, natomiast nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd orzekający do również występującego w orzecznictwie odmiennego rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania oznacza, iż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8.2. W skardze kasacyjnej sformułowano pięć zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego a kwestią sporną pozostaje to, czy wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. 8.3. Sąd I instancji uznał bowiem, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń było zbędne, ponieważ już samo postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń z powodu przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został przez skarżącego uchybiony termin do ich wniesienia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – [...] postanowieniami z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 listopada 2009 r. nr od [...] do [...]. Powyższe postanowienia skarżący odebrał osobiście 29 grudnia 2009 r. w areszcie śledczym, w którym skarżący był w tym czasie osadzony. 26 stycznia 2010 r. skarżący nadał w urzędzie pocztowym zażalenia na powyższe postanowienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] do [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń oraz drugim postanowieniem z tego samego dnia nr [...] do [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń. 8.4. W świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie wskazuje, że postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z powołanego przepisu nie wynika również, iż wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji, gdy wydane zostało odrębne postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż nie było podstaw do wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi przepis art. 228 § 2 pkt 2 O.p. O wyłączeniu zastosowania tego przepisu nie mogło stanowić złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia odwołania (art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p.). Wydanie postanowienia przez organ odwoławczy w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania – w rozpoznawanej sprawie o odmowie przywrócenia terminu - nie mogło zostać uznane za równoznaczne ze stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to dwa odrębne postanowienia zawierające rozstrzygnięcia, mające za przedmiot różny zakres orzekania przez organ odwoławczy. Tylko przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W literaturze przedmiotu podnosi się bowiem, że uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz. Wydanie 5. LexisNexis, Warszawa 2009, str. 801). Natomiast odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania obliguje organ do stwierdzenia jego uchybienia stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie jest uzależnione od uznania organu odwoławczego, ale jest jego ustawowym obowiązkiem( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011r. o sygn. akt II FSK 1342/10 publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). 8.5. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela zatem stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 214/10 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że "błędna jest konstatacja, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p." Pogląd, że postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej) nie zastępuje postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyrażony został w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo uchwała z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 9/08, publik. ONSAiWSA z 2009r., Nr 4(31), poz.65; wyroki: z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 563/07; dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I FSK 112/08; dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 854/08; dnia 8 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1785/09;wszystkie publik. w CBOSA). Opowiadając się za oceną w nich wyrażoną stwierdzić należało, że konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, był obowiązek organu do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W szczególności w wyroku z dnia 8 lutego 2011r. o sygn. akt II FSK 1785/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie postanowienia przez organ odwoławczy w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania nie może zostać uznane za równoznaczne ze stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 8.6. Zatem w orzecznictwie nie jest już aktualny pogląd wyrażony, w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia z dnia 15 czerwca 2007r. sygn. akt: I GSK 1221/06 (publ. CBOSA), zgodnie z którym gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., stwierdzającego to uchybienie 8.7.Uchylając zaskarżone postanowienie z przyczyn powołanych w zaskarżonym wyroku Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. , art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 8.8. Ponadto kontrolując rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte na podstawie art. 228 § 2 pkt 2 O.p. Sąd I instancji nie wyjaśnił dostatecznie podstawy rozstrzygnięcia. Za niewystarczające dla przedstawienia oceny w tym zakresie należało uznać odwołanie się do wybranego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem tego, że pogląd w nim wyrażony nie uzyskał akceptacji w dominującej odmiennej od przyjętej w tym orzeczeniu linii orzekania tego Sądu. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wybranego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem tego, że pogląd w nim wyrażony jest poglądem odosobnionym 8.9. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. 8.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). 8.11. O wynagrodzeniu pełnomocnika strony za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy orzeczono w myśl art. 250 P.p.s.a. oraz § 19 w zw. z §18 ust.1 pkt 2 lit.c/ i §18 ust.1 pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).