II FSK 2522/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 519/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 519/10, uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami transakcje polegające na zakupie przez Spółkę opcji walutowych z płatnością premii następującą po dacie ich zawarcia. Spółka nabywa opcje walutowe sprzedaży (opcje put) dające jej prawo do sprzedaży określonej w opcji kwoty euro po określonym w opcji kursie, co zabezpiecza ją przed spadkiem kursu euro. Transakcje na instrumentach pochodnych rozliczane są w dwójnasób: rzeczywisty (rozliczenie następuje poprzez dostawę instrumentu bazowego, czyli sprzedaż na rzecz brokera określonej kwoty euro po ustalonym w opcji kursie); nierzeczywisty (rozliczenie następuje bez dostawy instrumentu bazowego, a wynik transakcji ustalany jest jako różnica pomiędzy ceną wykonania a ceną referencyjną instrumentu bazowego na dzień realizacji). Spółka opisała następnie szczegóły transakcji: wskazała datę jej zawarcia (1 października 2009 r.), realizacji (31 grudnia 2009 r.), rozliczenia (4 stycznia 2010 r.), kurs realizacji, kwotę transakcji, datę płatności premii (3 października 2009 r.), wartość premii opcyjnej. O sposobie realizacji opcji lub o rezygnacji z jej realizacji Spółka miała poinformować brokera do dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka przedstawiła trzy potencjalne sytuacje, które mogły zaistnieć w zależności od oceny sytuacji ekonomicznej. Po pierwsze, Spółka mogła zrezygnować z realizacji opcji z uwagi na wysokość kursu euro. Po drugie, mogła zrealizować opcję poprzez dostawę waluty (rozliczenie rzeczywiste); wówczas dostawa nastąpiłaby w dniu rozliczenia, tj. w dniu 4 stycznia 2010 r. Po trzecie, mogła zrealizować opcję bez dostawy instrumentu bazowego (rozliczenie nierzeczywiste); wówczas w dniu 4 stycznia 2010 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęłaby określona kwota pieniędzy. W tym stanie rzeczy Spółka zadała między innymi następujące pytania: 1) czy w przypadku nierzeczywistego rozliczenia transakcji przychodów z wykonania transakcji należy rozpoznawać w dacie faktycznego otrzymania płatności z wykonania transakcji, czyli dnia 4 stycznia 2010 r.; 2) czy w przypadku nabycia przez Spółkę opcji w sytuacji realizacji praw wynikających z opcji koszt zapłaconej brokerowi premii należy rozliczać w dniu rozliczenia transakcji, czyli w dniu 4 stycznia 2010 r. W ocenie Spółki w opisanej we wniosku sytuacji przychód podatkowy z tytułu dodatnich różnić kursowym powstaje w dniu 4 stycznia 2010 r., ponieważ przychód w przypadku nierzeczywistego rozliczenia transakcji powstaje w momencie otrzymania zapłaty. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, jak również art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Jeżeli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu, Spóła wskazała, że premia zapłacona brokerowi – w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – jest kosztem innym aniżeli koszt bezpośrednio związany z przychodami, a to, dlatego że Spóła nabywa opcje put w celu zabezpieczenia się przez zmianami kursu euro. W tym stanie rzeczy premia należna brokerowi powinna zostać zaliczona jako wydatek w dacie jego poniesienia. W przypadku realizacji praw wynikających z opcji, koszt zapłaconej brokerowi premii należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu rozliczenia, czyli w dniu 4 stycznia 2010 r. W sytuacji, gdy Spółka zrezygnuje z realizacji praw wynikających z opcji, koszt zapłaconej premii należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu realizacji, czyli w dniu 31 grudnia 2009 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki – w zakresie przedstawionym powyżej – za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że w przypadku nierzeczywistego rozliczenia transakcji, przychód powstaje wraz z faktycznym otrzymaniem płatności. Wskazując na art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. organ interpretacyjny uznał, że w tej sytuacji realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego polega na dokonaniu przez Spółkę i brokera rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji, czyli dzień 31 grudnia 2009 r., roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy ceną wykonania (ustaloną w oparciu o kurs realizacji) a ceną referencyjną. Ponadto realizację nierzeczywistej opcji walutowej można utożsamiać ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu. Według organu interpretacyjnego za powyższym stanowiskiem przemawia także treść art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Skoro koszt podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego instrumentu pochodnego to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy. Za nieprawidłowe uznano także stanowisko Spółki w przedmiocie rozliczenia potrącenia kosztów zapłaconej brokerowi premii w dniu rozliczenia transakcji, czyli w momencie fizycznej płatności, w sytuacji realizacji praw wynikających z opcji. Zdaniem organu wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu realizacji kontraktu terminowego albo w dniu rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego albo w dniu jego odpłatnego zbycia. W ocenie organu ponieważ premia opcyjna – pomimo, że jest wypłacana bez względu na wynik transakcji – jest związana z faktem nabycia instrumentu finansowego, a co za tym idzie stosuje się względem niej art. 16 ust .1 pkt 8b u.p.d.o.p. Tym samym w przypadku nabycia przez Spółkę opcji w sytuacji realizacji praw wynikających z opcji koszt z tytułu zapłaconej premii należy rozpoznać w dniu realizacji transakcji, czyli w dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka odwołała się od powyższej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez: a) błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. (przyjęcie, że koszt zapłaconej premii opcyjnej w przypadku realizacji opcji jest potrącany w dniu, w którym Spółka podejmuje decyzję o realizacji opcji, a nie w dniu w którym do realizacji praw z opcji faktycznie dochodzi); b) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przychód podatkowy w przypadku rozliczenia transakcji bez dostawy instrumentu bazowego powstaje w dniu, w którym Spółka podejmuje decyzję o sposobie skorzystania z przysługującego jej prawa, a nie w dniu otrzymania zapłaty; c) błędną wykładnię art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że realizacja przysługującego Spółce prawa jest równoznaczna ze zbyciem prawa majątkowego; d) naruszenia art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że ma on zastosowanie do przychodów, o których jest mowa we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami naruszenia prawa materialnego podniesionymi w skardze i uznał ją za zasadną. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sądy administracyjne rozpatrywały już wcześniej sprawy, co do istoty podobne do niniejszej (wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 328/09, wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 888/09 oraz wyroki z dnia 24 maja 2010 r. i dnia 10 czerwca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1838/10 i III SA/Wa 27/10). Sąd zaznaczył, że podziela co do zasady poglądy wyrażone we wspomnianych wyrokach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. sąd zwrócił uwagę, że w przypadku nierzeczywistego wykonania transakcji nie dochodzi do wydania jakichkolwiek przedmiotów. Z treści umowy wynika, że przez "dzień realizacji transakcji" należy rozumieć dzień, w którym Spółka dokonuje wyboru sposobu wykonania świadczenia – zrealizowania opcji. Do wykonania umowy dochodzi natomiast dopiero w dniu uiszczenia przez brokera stosownej kwoty. Jednocześnie dopiero z dniem dokonania wyboru świadczenia broker może przystąpić do wykonania ciążącego na nim obowiązku, przy czym jak wynika to ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, następuje to po dniu wyboru świadczenia. W ocenie sądu dnia dokonania przez Spółkę wyboru świadczenia nie można utożsamiać z dniem zbycia prawa majątkowego. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do zbycia lub utraty prawa majątkowego, a jedynie do skonkretyzowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Począwszy od tego dnia Spółka może żądać od brokera wykonania świadczenia w terminie przewidzianym w umowie, a broker zobowiązany jest do spełnienia tegoż świadczenia. W świetle powyższego zważywszy na treść art. 12 ust. 3a i 3e u.p.d.o.p. w przypadku nierzeczywistej realizacji uprawnień wynikających z pochodnego instrumentu finansowego przychód powstanie w dniu otrzymania płatności przez uprawnionego. Sąd pierwszej instancji podzielił także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przez organ interpretacyjny. Koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami, poniesione zarówno w roku podatkowym uzyskania danego przychodu, jak i w roku wcześniejszym w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód, którego dotyczyły. Koszty związane nie bezpośrednio z przychodami podlegają natomiast potrąceniu w roku ich faktycznego poniesienia. Niemniej jednak – jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. – podatnik nie może uwzględnić kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do dnia realizacji praw wynikających z tychże instrumentów, do dnia ich zbycia lub też do dnia rezygnacji. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Spółka może zaliczyć premię wypłaconą brokerowi do kosztów uzyskania przychodu w dniu 4 stycznia 2010 r. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie art. 12 ust. 3a i 3e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powołanie przepisy powodują, że w przypadku nierzeczywistej realizacji uprawnień wynikających z pochodnego instrumentu finansowego przychód powstaje z dniem otrzymania płatności przez uprawnionego gdy tymczasem przychód należny powstanie – zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami, w dacie realizacji kontraktu czyli w dniu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych wskazanych w kontrakcie. Organ interpretacyjny zarzucił ponadto naruszenie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że Spółka może zaliczyć premię brokera do kosztów uzyskania przychodu dopiero z chwilą jej wypłacenia, gdy tymczasem wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych stanowią koszt uzyskania przychodu w dniu realizacji kontraktu terminowego lub w dniu realizacji kontraktu terminowego lub w dniu rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego albo w dniu odpłatnego zbycia instrumentu pochodnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 12 ust. 3a i 3e oraz art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. należy zauważyć, iż zdają się one przede wszystkim ignorować wnioski płynące ze sformułowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji tezy co do braku – w przypadku transakcji terminowych o charakterze nierzeczywistym – elementu wydania towaru lub zbycia prawa majątkowego, jak również elementu wykonania usługi w momencie realizacji przez podmiot uprawniony praw z instrumentu pochodnego. Akcentując tę okoliczność, na s. 9 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że w analizowanej sytuacji "przychód z transakcji powstaje w dacie faktycznego momentu otrzymania płatności z tytułu transakcji, stosownie do treści art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (tamże). Uzasadniając to stanowisko, w uzasadnieniu zapadłego wyroku odwołano się do ustaleń orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazując stosowne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 328/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/10 i 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 27/10. Znalazło ono potwierdzenie także w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zaś w wyrokach z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1724/09 i 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1780/10. W drugim z nich Sąd przyznał co następuje: "Przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zbycia prawa majątkowego. Zbycie to wiązać się jednak musi z prawnie dopuszczalnym odpłatnym przeniesieniem prawa własności danego prawa majątkowego na inną osobę, a zatem ze zmianą osoby uprawnionej do korzystania z prawa majątkowego". W dalszym fragmencie zaprezentowanego przez Sąd wywodu przypomniano, iż źródłem przychodu "miała być realizacja nierzeczywistych kontraktów terminowych czy opcyjnych (poprzez wypłacenie wyliczonej zgodnie z kontraktem kwoty pieniędzy), a nie zbycie praw przysługujących w wyniku ich zawarcia". W rezultacie tych czynności nie mogło zatem dojść do zmian podmiotowych stosunku umownego, "a jedynie do spełnienia przez jedną ze stron tego stosunku przyrzeczonego umówionego świadczenia pieniężnego". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca w sposób jednoznaczny odróżnił zbycie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych od ich realizacji bądź rezygnacji z realizacji wspomnianych praw. Pogląd ten da się wywieść wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., według którego, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych – do czasu realizacji praw wynikających z owych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów, bądź ich odpłatnego zbycia, o ile poniesione wydatki nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 3 i 4 ustawy). Jeśli więc ustawodawca uznał za konieczne – jak zaznaczył Sąd – odróżnienie sytuacji, o których mowa, "to niedopuszczalne jest uznanie, że pojęcie zbycia praw z pochodnych instrumentów finansowych obejmuje również ich realizację". Przy takiej bowiem wykładni, część art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. "byłaby zbędnym powtórzeniem". W konsekwencji, nie można przyjąć, że "realizacja praw z nierzeczywistych kontraktów terminowych i opcyjnych jest równoznaczna z ich zbyciem". Realizacja tychże praw "nie polega także na wydaniu rzeczy czy świadczeniu usług". Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przychód z realizacji praw z kontraktów nie może być zakwalifikowany jako przychód, o którym stanowi art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. "Moment jego uzyskania należy w związku z tym oceniać zgodnie z zasadą kasową, wyrażoną w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.; powstaje on w dniu otrzymania zapłaty". Komplementarne wobec tych ustaleń, ściśle korespondujące z argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są również twierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w pisemnych motywach pierwszego z powołanych wcześniej wyroków. Sąd zwrócił w nim uwagę, że definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. (dodany przez art. 1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Określenie to nakazuje przyjąć, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p (również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie, ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych: do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu ich odpłatnego zbycia, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą natomiast stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia. Przytoczone przepisy w ogóle nie mogły – jak zasygnalizował Naczelny Sąd Administracyjny – stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku z transakcji na instrumentach pochodnych. W przypadku natomiast ujemnego wyniku na tego typu transakcjach kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi jednak kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych. W zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze zrealizowaniem dodatniego wyniku z transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych decydujące znaczenie mają – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – rozwiązania prawne przyjęte w art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W wyniku realizacji instrumentów pochodnych nierzeczywistych nie występuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, nie występuje również wykonanie usługi. Zatem zgodnie z tymi regulacjami, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W konsekwencji, w myśl tego przepisu obowiązek wykazania przychodu podatkowego powstanie dopiero w momencie otrzymania zapłaty (delivery date). Strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 5a-5d u.p.d.o.p., a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie. Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Choć brak jest definicji obu tych pojęć, należy załozyć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu – tak A.Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510. Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika z kolei zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić; tak B. Gruszczyński (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, wyd. Unimex, s. 298. Jeśli zatem uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przedstawione wywody uzasadniają tezę, że koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Naczelny Sąd Administracyjny nie omieszkał również dodać, że według przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc – jak wspomniano – "w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku". Wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowi ona – jak przyznał Sąd – koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d). Przychody z realizacji praw z nierzeczywistych instrumentów pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstają zatem w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. gdy zostają zapłacone wynikające z nich należności. Nie jest tym samym możliwe stosowanie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., gdyż nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami podatnik jest uprawniony do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dokonując wykładni wyliczonych przepisów, Sąd doszedł ostatecznie do wniosku, że na tle rozważanego stanu faktycznego, przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Uznał zarazem, że podatnik jest uprawniony do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Mając na uwadze tę argumentację, skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.