I SA/Ke 435/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz "A" S.A. w W. kwotę 5138 (pięć tysięcy sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S.-K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie zmiany decyzji z dnia [...]. nr [...], poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla "A." S.A (Spółka) w podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie 287 310 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ww. decyzją organ podatkowy pierwszej instancji w S.-K. nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji z dnia 4 września 2007r. na podatek od nieruchomości na rok 2007 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na ten rok w wysokości 280 371 zł. SKO w K. ustaliło, że ww. kwota została określona w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Na skutek zwrotu sprawy, celem dokonania wymiaru uzupełniającego w drodze zmiany decyzji z dnia 30 lipca 2009r., z uwzględnieniem deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 z dnia 10 stycznia 2007r., a także deklaracji na ten podatek na rok 2007 z dnia 15 stycznia 2007r., organ pierwszej instancji dokonał wymiaru uzupełniającego zmieniając decyzję z dnia 30 lipca 2009r. i określając prawidłową kwotę podatku tj. 287 310 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że pismem z dnia 24 listopada 2008r. Spółka odmówiła złożenia informacji i przedstawienia szczegółowego wykazu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wraz z podaniem ich wartości. W ocenie organu w związku z odmową podania wartości linii na rok 2007 przez podatnika, podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowi złożona przez podatnika korekta deklaracji z dnia 28 maja 2007r. wraz z uzasadnieniem i wykazana wartość budowli w kwocie 11 470 539 zł. SKO w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 złożonej przez Spółkę w dniu 18 stycznia 2007r. wynika, iż na terenie gminy posiada ona 5123 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 2921 m² gruntów pozostałych, 2842,46 m² budynku związanego z działalnością gospodarczą, 175,15 m² budynków mieszkalnych oraz budowle o wartości 11 413 343 zł. W złożonej korekcie deklaracji z dnia 25 maja 2007r podatnik dokonał zwiększenia wartości budowli do kwoty 11 470 539 zł, wskazując w uzasadnieniu, iż zwiększenie wartości budowli jest związane z rozbudową sieci telekomunikacyjnych. W dniu 4 września 2007r wpłynęła do organu kolejna korekta deklaracji w której podatnik dokonał zmniejszenia wartości budowli do kwoty 7 667 960 zł uzasadniając prezentowane stanowisko w zakresie dotyczącym przedmiotu opodatkowania (linii kablowych). W piśmie z dnia 12 września 2007r Spółka poinformowała organ podatkowy, że w latach poprzednich błędnie deklarowała do celów rozliczania podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W piśmie tym wyjaśniono, powołując się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektami budowlanymi, bowiem telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne, linie kablowe nadziemnie i kanalizacja kablowa, wieże antenowe, maszty i konstrukcje wsporcze. SKO w K. wskazało, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W opinii organu z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO nie budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami komunikacyjnymi tj. kablami i przewodami stanowi całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową. Zdaniem SKO, stan faktyczny sprawy nie jest sporny i nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Spór bowiem dotyczy interpretacji przepisów prawa. W ocenie organu zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w korekcie deklaracji na rok 2007 z dnia 28 maja 2007r., gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością i nigdy nie były kwestionowane także przez Spółkę. Organ wskazał na art. 180 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie od maja 2007r. (korekta uwzględniająca zmianę w roku 2007r), a temu Spółka nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego, to zasadnym było przyjęcie za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszej deklaracji podatkowej. Wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą spółkę. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ zacytował fragment wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt FSK 2316/04. SKO uznało także za bezzasadne odwoływanie się do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Zdaniem organu bezzasadnym jest też odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Organ podkreślił, iż ten sam podatnik Spółka złożyła deklarację z dnia 10 stycznia 2007r. i wykazała do opodatkowania grunt pow. 6,3 m² związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 10,15 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2007 z dnia 15 stycznia 2009r wykazującą do opodatkowania: budowle o wartości 338 349 zł. Tym samym przedmioty wymienione w tych deklaracjach należało uwzględnić w decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki na rok 2007. Ponadto SKO podniosło, że niedopełnienie przez organ pierwszej instancji wymogu oznaczenia w treści decyzji prawidłowej siedziby podatnika i adresu w Warszawie nie wpłynęło na prawa skarżącego Spółki, o czym świadczy fakt prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej zaskarżonej decyzji i wniesienia przez niego w terminie odwołania. Organ wskazał także, że z treści komentarza do art. 305 kodeksu spółek handlowych (R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004), wynika, że firmą spółki akcyjnej jest jej nazwa; musi ona być określona w statucie. Firma może być tylko jedna, co nie wyklucza możliwości używania przez spółkę dodatkowego oznaczenia firmy lub jej oddziałów, nie może ono jednak być traktowane jako druga czy następna firma. W ocenie organu, nazwa "A." P. S. A. jaka została użyta w treści zaskarżonej decyzji w stosunku do podatnika, jest firmą tożsamą z nazwą podatnika figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym, więc nie może być żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku powstało w stosunku do tego właśnie podmiotu. Na powyższą decyzję "A." P. S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania) oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. 5. art. 21 § 3 oraz art. 207 i 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe kwestionując prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości na rok 2007, powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Stan faktyczny sprawy wymagał zatem ustalenia przez organy podatkowe - i to zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. Skarżąca zacytowała przy tym fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika konieczność dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz uznanie za nieuprawnione działanie organów podatkowych polegające na tym, że a priori przyjmują, iż zaistniał przedmiot opodatkowania w postaci budowli. Skarżąca podniosła, że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił wymienione powyżej okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Ponadto, nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez organ kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Nie było zatem podstaw faktycznych, aby dokonywać kwalifikacji spornych linii kablowych jako składnika całości techniczno-użytkowej, na którą składają się zarówno linie kablowe, jak i kanalizacja kablowa, w której linie te zostały położone. Ponadto, organ przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą za poprzedni okres rozliczeniowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowe nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Po drugie, deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych skarżącej następują ciągłe zmiany. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. również z tego powodu, że uzasadnienie prawne tej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów u.p.o.l. SKO w K. pominęło wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także przepisów prawa budowlanego, do których odsyła ten przepis. Ograniczyło się do przytoczenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. SKO w K. nie wyjaśniło także, co jest siecią techniczną jako budowla w rozumieniu u.p.o.l., co powinno być pierwszoplanowym etapem rozstrzygnięcia organu. Ponadto, organ nie wyjaśnił, jak należy rozumieć całość techniczno-użytkową, jaką z budowlą tworzyć powinny instalacje i urządzenia, aby stanowiły część składową budowli. W tym zakresie skarżąca zacytowała fragmenty wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżąca uzasadniła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tym, iż podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Skarżąca przytoczyła treść ww. przepisów i powołała wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06. Skarżąca wskazała, że dokonana przez organ wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą, w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym zakresie skarżąca przytoczyła obszerny fragment z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 159/09 i stwierdziła, że nie każda sieć techniczna jest budowlą. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła także fragment publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz'', red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009. Uwzględniając ww. wyrok NSA oraz WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009r., zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Organ nie uwzględnił jednak, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby, zdaniem organu, tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji częścią budowlaną infrastruktury telekomunikacyjnej byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą. W ocenie skarżącej błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną przez organ, potwierdzają tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 174/08 oraz artykuł naukowy Bogumiła Brzezińskiego oraz Wojciecha Morawskiego - "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości". Ponadto, zdaniem skarżącej, linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną sieci technicznej. W tym zakresie skarżąca przywołała pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04 i wskazała, że nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całości techniczno-użytkowej, niezbędnej do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Błędna jest zatem kwalifikacja spornych linii kablowych przez SKO w K., zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową. Zdaniem skarżącej nie ma również wątpliwości, że kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Powołując się na tezę NSA z wyroku z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 202/08, zgodnie z którą "wnioskowanie, zgodnie z którym obiekt budowlany jest częścią innego obiektu budowlanego byłoby absurdalne'', skarżąca stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, będącej niewątpliwie obiektem budowlanym, nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że dodatkowym potwierdzeniem jej stanowiska są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których, przy definiowaniu budowli, odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Obiektami tymi są wyłącznie linie kablowe podziemne, linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Z ww. regulacji jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Skarżąca wskazała także, iż telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane. Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w u.p.o.l., w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Zdaniem skarżącej należy więc przyjąć, iż dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., w związku z czym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca do skargi załączyła opinię prof. dr hab. W. Nykiela oraz mgr Michała Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", w której autorzy zwrócili również uwagę na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto w ocenie skarżącej decyzja organu narusza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało bowiem na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Adresem siedziby podatnika, tj. "A." S.A. jest ul. T. [...] w W, który jest zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Formalne wszczęcie postępowania jest zaś niezbędne w celu prowadzenia tego postępowania, ale również wydania decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustalenie, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, może zostać dokonane przez organ podatkowy jedynie w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zakładając nawet, że organ w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie to zdaniem skarżącej należy stwierdzić, iż doręczył decyzję pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających, przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Po wszczęciu postępowania nie było składane żadne pełnomocnictwo. Pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, przedmiotowa decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie. Dodatkowo wskazano, że skarżąca w dniu 17 października 2007r. ustanowiła pełnomocników do działania w swoim imieniu. O toczącym się postępowaniu pełnomocnik skarżącej miał wiedzę o czym świadczy pismo z dnia 30 stycznia 2009r. skierowane do organu podatkowego. Organ wskazał, ze pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy przed wszczęciem postępowania w sprawie jak i po wszczęciu postępowania przy piśmie z dnia 30 stycznia 2008r., zatem decyzja została doręczona pełnomocnikowi, który był ustanowiony w sprawie. Pismem z dnia 2 sierpnia 2010r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na to, że jej zdaniem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, zależy od wyniku postępowania w sprawie skargi konstytucyjnej Polskich Sieci Energetycznych S.A. oraz od wyniku postępowania w sprawie pytania prawnego jakie WSA w Gliwicach skierował do Trybunału Konstytucyjnego. Organ, w odpowiedzi na powyższy wniosek, w piśmie z dnia 16 sierpnia 2010r. stwierdził, że nie widzi potrzeby zawieszania postępowania w sprawie i kwestię ewentualnego zawieszenia postępowania sądowego w tej sprawie, pozostawił uznaniu Sądu. W dniu 20 września 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wpłynęło pismo procesowe skarżącej, w którym podtrzymała zarzut naruszenia art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie na potwierdzenie swojego stanowiska zacytowała fragment wyroku NSA z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1581/09. Na rozprawie w dniu 22 września 2010r. Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. W dniu 1 października 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wpłynęło pismo procesowe skarżącej, zatytułowane "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia 22 września 2010r." wraz z kopią odpisu, przywołanego na rozprawie przez skarżącą, wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 482/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe zasady mają również zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej zwana u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...), stanowi ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle tego przepisu podstawę opodatkowania w przedmiotowym podatku ustala się stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych (por. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 481/09 i FSK 482/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organ nie sprostał powyższym wymaganiom. Brak jest bowiem ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez skarżącą do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych za budowle przez organ podatkowy. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko organu, że wartość linii kablowej na 2007r. została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą Spółkę w korekcie deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości na rok 2007. Wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z powołanym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Taka powinność po stronie organu formułowana jest też bezwarunkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 1601/09, II FSK 481/09, II FSK 482/09 oraz np. z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1581/09 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie organ wprawdzie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości przedmiotowych linii kablowych, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik odmówił udzielenia informacji. Taka postawa procesowa podatnika nie upoważniała jednak organu do ograniczenia swych czynności procesowych i przyjęcia wprost ww. wartości z korekty deklaracji złożonej przez Spółkę w dniu 28 maja 2007r. W takiej sytuacji bowiem organ podatkowy dla zrealizowania dyspozycji przywołanego wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania miał w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (tak cyt. wyżej orzecznictwo NSA). Stąd należało uznać za zasadny zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Naruszenie tych przepisów nastąpiło w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostałe zarzuty skargi natomiast, dotyczące uznania przez organy linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę, nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie osią sporu jest kwestia czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej tak umieszczone linie nie stanowią budowli, ponieważ nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni, nie stanowią również całości funkcjonalno – użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej i nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną sieci technicznej. W ocenie organu natomiast przedmiotowe linie kablowe stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Rozstrzygając sporną kwestię należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej zwaną pr. bud., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 pr. bud.– przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 pr. bud. mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 pr. bud. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 pr. bud., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 pr. bud. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 pr. bud. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 pr. bud. budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicja tych sieci zawarta jest natomiast w ustawie z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", uzasadnione jest tym, że ani u.p.o.l. ani też pr. bud. terminu tego nie wyjaśniają, przy czym definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w ww. ustawie jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych. Wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 pr. bud., dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze "A." mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr. bud., a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna wskazując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por. Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). W związku z powyższym jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę jako sieć uzbrojenia terenu, umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b pr. bud., obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". W związku z tym, że zwrot "całość techniczno – użytkowa wraz" nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 pr. bud.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 pr. bud.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 pr. bud.). Pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, z uwagi na treść ww. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdzie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. budowle polegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów pr. bud. Z powyższego wynika, iż w tej kwestii spornej prawidłowej kwalifikacji prawnej, aczkolwiek z innym uzasadnieniem, dokonał organ twierdząc, że przewody telekomunikacyjne, ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy także odwołać się w tym zakresie do utrwalającego się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd zaprezentowany przez Sąd w niniejszej sprawie jest tożsamy ze stanowiskiem NSA wyrażonym m.in. w wyrokach z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 1601/09 oraz dnia 13 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1581/09 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Ponadto podobną ocenę prawną, co skutków podatkowych, jednak z inną argumentacją, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362 oraz w wyrokach z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt II FSK 156/08, Lex nr 533411 i II FSK 564/08, Lex nr 513326. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 207 i 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela argumentację zaprezentowaną przez organ. Wprawdzie w postanowieniu o wszczęciu postępowania, jak i w zaskarżonych decyzjach, podano adres oddziału strony postępowania, a nie adres siedziby głównej skarżącej, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Strona nie miała bowiem wątpliwości, że jest adresatem zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i zaskarżonych decyzji. W związku z tym powyższe nie wpłynęło na realizację uprawnień strony związanych z czynnym uczestnictwem w postępowaniu, w tym złożenia odwołania od decyzji pierwszej instancji jak i skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję drugiej instancji. Prawidłowa jest też ocena organu, że firma "A." P. S. A. jaka została użyta w treści ww. rozstrzygnięć w stosunku do podatnika, jest firmą tożsamą z nazwą podatnika figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z akt sprawy wynika również, wbrew twierdzeniom skarżącej, że pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie zostało złożone zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania (postanowieniem z dnia 7 grudnia 2007r.), przy piśmie z dnia 30 stycznia 2008r. (k.71); na kopercie zawierającej pismo i przedmiotowe pełnomocnictwo widnieje data nadania 30 stycznia 2008r. (k – 66 i 67). Stąd zarzut niedoręczenia decyzji stronie nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Sąd oddalił natomiast wniosek o zawieszenie postępowania uznając, że nie istnieją przeszkody w procedowaniu określone w przepisie art.125 ustawy p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią uwagi Sądu, co do stwierdzonych naruszeń prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art.135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy p.p.s.a.