I SA/Ol 562/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 562/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o. A za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. i orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. A. S. D. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w L. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń, marzec -sierpień, październik - grudzień 2003r., za styczeń i luty 2004r. o podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości Spółki A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń, marzec –sierpień, październik-listopad 2003r. i luty 2004r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. jako bezprzedmiotowe. Natomiast decyzją z dnia "[...]" w/w organ orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Spółki A. S. D. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną organ I instancji wskazał przepisy art. 107, art. 108, art. 116, art. 118, art. 207, art. 208 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji uznał, że strona pełniła funkcję członka Zarządu Spółki A. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Organ wskazał na częściową bezskuteczność postępowania egzekucyjnego i postępowania upadłościowego oraz na fakt złożenia po upływie właściwego czasu wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości przez dłużnika tj. Spółkę A. Podniósł, iż Spółka od początku 2002r. trwale zaprzestała regulowania bieżących zaległości podatkowych zaczynając od nieopłaconej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 34.713 zł z terminem płatności na dzień 25.01.2002r. W ocenie organu, wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić w ciągu 14 dni, tj. do 8.02.2002r. zgodnie z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz .U. z 1991 Nr 118, poz. 512 z późn.zm.). Natomiast złożenie przez Spółkę w dniu 14.01.2003r. w Sądzie Rejonowym wniosku o wszczęcie postępowania układowego oraz skutecznego wniosku o upadłość w dniu 10.02.2004r. było spóźnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył ponadto, iż przepisy ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), nie tylko nie zwalniały przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z w/w rozporządzenia, ale również nie zawieszały ich stosowania na czas restrukturyzacji. Ewentualne ogłoszenie upadłości byłoby przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W związku z tym organ przyjął, iż przystąpienie Spółki do restrukturyzacji zadłużenia na podstawie decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy, ZUS, Prezesa PFRON i Urząd Miasta nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań. Powołując się na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości (wobec Spółki A. ogłoszono upadłość postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", prawomocnym z dniem 24.08.2004r.). Natomiast po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy podniósł, iż postanowieniem z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy zakończył prowadzone wobec Spółki A. postępowanie upadłościowe. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 29.12.2007r. Organ uznał zatem, iż termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od 30.12.2007r. Ponadto, powołując się na art. 118 §1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., za które orzekł odpowiedzialność podatkową organ pierwszej instancji, powstały w 2004r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu "[...]", a doręczona w dniu 17.08.2009r. Zatem decyzja została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 §1 Ordynacji. Powołując się na art. 108§ 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ jednak zaległości podatkowe za w/w okresy wynikają z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę, to uwzględniając postanowienia art. 108§ 3 ustawy, organ odwoławczy uznał, iż nie było konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 108§ 3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie podniósł, iż w myśl art. 116§ 1 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 w/w ustawy). Zgodnie z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Analizując materiał dowodowy sprawy organ odwoławczy doszedł do przekonania, że prowadzona przeciwko Spółce A. egzekucja jej majątku była częściowo bezskuteczna. Działania organu egzekucyjnego - zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności oraz ruchomości nie doprowadziły bowiem do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dalsza windykacja toczyła się w ramach postępowania upadłościowego, które również nie zakończyło się uregulowaniem wszystkich zaległości dłużnika. Postanowieniem z dnia "[...]’ Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Gospodarczego z dnia "[...]’., sygn. akt "[...]", w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. A . W ocenie organu odwoławczego, były członek Zarządu Spółki A. nie wskazał również mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Natomiast w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za które orzeczono odpowiedzialność (2004r.) był Prezesem Zarządu w/w Spółki. Z listy wspólników Spółki na dzień 15.06.1996r. wynikało, że strona była wówczas Wiceprezesem Zarządu. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, iż zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. Dokonując wykładni pojęcia "we właściwym czasie" organ uznał, iż powinien być on rozumiany, jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie precyzuje, jaki jest ten właściwy moment, organ odwoławczy odwołał się do uregulowań zawartych w przepisach regulujących zagadnienia dotyczące postępowania upadłościowego. Wskazał, iż w okresie do dnia 30.09.2003r. obowiązywał art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (DZ.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn.zm.), stanowiący, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1§ 2 jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Z kolei od dnia 1.10.2003r. zastosowanie miał art. 21 ustawy z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn.zm.), w myśl którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 10 w związku z art. 11 w/ w ustawy). Uwzględniając powyższe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor uznał, iż wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Uznał w związku z tym, iż termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień 8.02.2002r. Dyrektor Izby Skarbowej określając właściwy moment podjęcia przez spółkę działań naprawczych uwalniających jej obecnych bądź byłych wspólników od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki zastosował wskaźnik bieżącej płynności finansowej (stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych) oraz moment trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę długów. Po dokonaniu analizy bilansów Spółki załączonych do odwołania oraz zgromadzonych w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie wartości w/w wskaźnika w latach 1999 i 2000 mieściły się poniżej normy. Na podstawie zatem bilansów za 1999r. i 2000r. członek Zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość najpóźniej w dniu 11 kwietnia 2001 r., tj. 14. dnia po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2000r. W związku z poprawą wskaźników płynności bieżącej od 2001 r. organ drugiej instancji ustalił drugi ze wskaźników kondycji finansowej Spółki, tj. moment trwałego zaprzestania płacenia długów. Wskazał, że postępowaniem układowym objęte zostały wierzytelności o łącznej wartości 893.459,65 zł. Terminy wymagalności najstarszych z tych wierzytelności przypadały na rok 1999r. Pierwsza z zaległości wobec kontrahentów wystąpiła 22.05.1999r. na kwotę 51.221,43 zł. Zadłużenie w tymże roku sukcesywnie narastało. Łącznie za 1999r. Spółka zalegała wobec B. i C. na kwotę 177.212,46 zł, a później zaprzestała płacenia długów wobec tego podmiotu. W następnych latach narastało zadłużenie wobec kolejnych kontrahentów. Na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (14.01.2003r.), zgodnie z informacją udzieloną przez Spółkę Sądowi Rejonowemu, Spółka A. zalegała ze spłatą zobowiązań również wobec ZUS, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Ministerstwa Skarbu Państwa, Urzędu Miejskiego w L., PFRON, D. i E. Z dokumentów załączonych przez Spółkę do podania o otwarcie postępowania układowego wynikało, że Spółka A. przestała realizować należne zobowiązania już w 1999r. W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił się z zapytaniami do podmiotów, które posiadały te wierzytelności o podanie od jakiego momentu Spółka z o.o. A. zaprzestała trwale płacenia należności, tj. o wskazanie kiedy miała miejsce ostatnia wpłata od w/w Spółki. Z informacji udzielonej przez N. Ł. PUH C. wynikało, iż Spółka A. zaprzestała trwale płacenia należności w sierpniu 2001 r., a ostatnie wpłaty od firmy A. były to należności za zaległe faktury wyegzekwowane przez komornika sądowego w październiku 2001 r. Spółka z o.o. F. podała, że ostatnia wpłata od Spółki A. miała miejsce w dniu 25.08.2000r. w wysokości 91.813,72 zł, a na dzień udzielenia odpowiedzi nieuregulowana pozostała kwota zobowiązań w wysokości 163.840,00 zł. Z kolei, Urząd Miejski w L. udzielił informacji, że ostatnia wpłata od Spółki A. została dokonana 21.01.2002r. w wysokości 10.000,00 zł. Na dzień ostatniej wpłaty pozostała zaległość podatkowa w kwocie 21.743,60 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że od początku 2002r. Spółka trwale zaprzestała regulowania bieżących zaległości podatkowych zaczynając od nieopłaconej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 34.713,00 zł z terminem płatności na dzień 25.01.2002r. Dłużnik nie opłacił w terminie również podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002r., a do końca roku zadłużenie wzrosło do kwoty 572,240,67 zł. Powyższe wskazywało, że datą trwałego zaprzestania długów był dzień 25.01.2002r. Od tego momentu Spółka zaprzestała wpłaty zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., jak również regulowania swoich zobowiązań wobec innych podmiotów. Zatem niezależnie od tego, że od 2001 r. nastąpiła poprawa wskaźników bieżącej płynności, organ odwoławczy przyjął, że od 1999r. Spółka posiadała zaległości w spłacaniu należności wobec swoich wierzycieli i wobec trwałego zaprzestania płacenia długów powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 8.02.2002r. W ocenie organu wystąpienie okoliczności, iż Spółka A. w 2002r. znajdowała się w dobrej sytuacji ekonomicznej, nie zwalniało władz Spółki od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wystąpienie tylko jednej z przesłanek wynikających z art. 5 § 1 rozporządzenia z dnia 24 października 1934r. lub art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. skutkuje bowiem powstaniem po stronie dłużnika obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku natomiast z uzupełnieniem materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego o dowody dotyczące sytuacji finansowej Spółki i dokonania przez organ odwoławczy analizy w tym zakresie, za nieaktualny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej, z którym Strona powiązała okoliczność niewyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka winna była podjąć działania polegające na zgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie do dnia 11.04.2001 r., tj. najpóźniej 14. dnia po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2000r. w związku z wystąpieniem wskaźnika 1,18 świadczącego o złej kondycji finansowej Spółki za 2000r., który po złożeniu drugiej wersji bilansu we wrześniu 2001 r. jeszcze się pogorszył - wyniósł bowiem 1,05 (aktywa obrotowe na koniec 2000r. 4.376.029,54, zobowiązania krótkoterminowe 4.168.787,99). Równocześnie w związku z okolicznością trwałego zaprzestania płacenia przez Spółkę długów w dniu 25.01.2002r. członkowie zarządu winni podjąć w/w działania najpóźniej w dniu 8.02.2002r.Tymczasem, podanie o otwarcie postępowania układowego zostało złożone dopiero 14.01.2003r.,a w związku z tym, strona nie mogła uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym w odwołaniu, że zatwierdzenie przez Sąd układu jest wystarczające dla uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. w przypadku gdy złożenie podania o układ nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu wcześniej wymienionych przepisów i nie doprowadziło do należytego wykonania (realizacji) postanowień układu. Wskazał, iż z przepisów Prawa o postępowaniu układowym wynika, że sąd podejmując decyzję o zatwierdzeniu układu opiera się na deklaracji wierzycieli, którzy godzą się na zaproponowane warunki spłaty zadłużenia. Zgodnie z informacją przekazaną przez Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy, przed wydaniem postanowienia z dnia "[...]" o otwarciu postępowania układowego Sąd dysponował wyłącznie wnioskiem dłużnika o otwarcie postępowania układowego i załącznikami do niego, nie powoływano zaś biegłego do wyrażenia opinii o stanie majątkowym dłużnika. Organ podkreślił przy tym, iż zatwierdzony przez Sąd układ nie został przez Spółkę zrealizowany. W konsekwencji Spółka wystąpiła do Sądu o ogłoszenie upadłości w związku z czym, postanowieniem z dnia "[...]" ogłoszono upadłość Spółki A. Dlatego też, organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją odwołania, że czynności naprawcze podjęte przez Spółkę przyniosły pozytywny skutek i były podjęte w odpowiednim momencie. Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19.09.2007r., sygn. akt II CSK 230107 (LEX nr 435501, OSNC-ZD 2008/3/70), w którym Sąd zajął stanowisko, iż z faktu niewykonania układu nie można przyjmować, że wniosek o otwarcie postępowania układowego był spóźniony organ odwoławczy zauważył, iż powyższe orzeczenie zapadło na tle innego stanu faktycznego, w sprawie, w której sąd zatwierdzając układ dysponował opinią biegłego w zakresie analizy ekonomicznej wnioskodawcy. Również odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21.08.2007r., sygn. akt III SA/Gl 288/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5.03.2003r., sygn. akt III SA 2490/01 (LEX nr 79081, M.Podat. 2003/10/40), organ odwoławczy uznał, iż nie odnoszą się one do rozpatrywanego stanu sprawy. Następnie organ odwoławczy przychylił się do zajmowanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, iż zgłoszenie wniosku o restrukturyzację na podstawie ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie spełnia hipotezy art. 116§ 1 Ordynacji podatkowej, uwalniającej od odpowiedzialności. W ocenie organu, wniosek o restrukturyzację nie jest tożsamy z wnioskiem o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co wyraźnie zaznaczył w treści tego przepisu ustawodawca Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż działania zmierzające do restrukturyzacji należności publicznoprawnych Spółka podjęła kilka miesięcy później od momentu, w którym miało miejsce ustalone przez organy podatkowe trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jak wynikało z załączonej do odwołania decyzji Urzędu Skarbowego w B. z 2.12.2002r. w sprawie restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń, Spółka wystąpiła do Urzędu w w/w sprawie wnioskiem z 31.1 0.2002r. Zgodnie z przesłanymi przez Stronę dokumentami, jeszcze później, bo 13.11.2002r. Spółka złożyła wniosek o restrukturyzację do ZUS. Ponadto do odwołania załączono również decyzję w sprawie restrukturyzacji wydaną w dniu "[...]" przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nie wpłynął również na rozstrzygniecie sprawy fakt, iż zaległości podatkowe za które orzeczono odpowiedzialność (grudzień 2003r. i styczeń 2004r.) dotyczą okresu po złożeniu przez Spółkę wniosku o otwarcie postępowania układowego i po zatwierdzeniu przez Sąd układu (w dniu 17.06.2003r.). W świetle bowiem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność (byłych) członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W związku z tym, warunki przewidziane w w/w przepisie zostały spełnione, gdyż: terminy płatności zobowiązań przypadały w 2004r. a strona pełniła obowiązki członka Zarządu Spółki. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30.09.2004r., sygn. akt IV CK 49/04 (LEX nr 197649), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji orzeka o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., powstałej przez dniem skutecznego zgłoszenia przez Spółkę wniosku o upadłość, tj. przed dniem 1 0.02.2004r. Ponadto, wniosek o ogłoszenie upadłości oraz wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostały przez Spółkę złożone zbyt późno. Dodatkowo wskazał, że powołane przez stronę orzeczenia nie dotyczą wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej, lecz art. 299 k.s.h. Odnosząc się z kolei do załączonego do odwołania wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w sprawie z powództwa Spółki z o.o. G. w L. o zapłatę przeciwko S. D., J. W. i J. K., organ odwoławczy podniósł, iż w/w wyrok nie rozstrzyga kwestii odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność wobec innych przedsiębiorców na podstawie ustawy Kodeks spółek handlowych, natomiast wobec Skarbu Państwa za zaległości podatkowe na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto stwierdził, że w świetle postanowień art. 107§ 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości kwestia odpowiedzialności Strony za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. Organ pierwszej instancji prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę w okresach od terminów płatności w/w zobowiązań do dnia wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, tj. "[...]’. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez orzeczenie, że nie jest odpowiedzialny za zaległości Spółki od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., ewentualnie o zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1. art. 116 § 1, poprzez orzeczenie odpowiedzialności stronie jako członka Zarządu Spółki z 0.0. A., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., mimo że zaległości te powstały już po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, tj. 14.01.2003r., 2. art. 116 § 1, poprzez orzeczenie odpowiedzialności strony, jako członka Zarządu Spółki, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., tj. przez uznanie, że we właściwym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3. art. 191, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, prowadzącą do wniosku, że już 8.02.2002r. sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, 4. art. 116 § 1, poprzez uznanie, że właściwym czasem do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego są dwa tygodnie od chwili, w której nastąpił stan zaprzestania spłaty zobowiązań, 5. art. 116 § 1, poprzez uznanie, że przesłanką wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest należyte wykonanie układu, 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, poprzez uznanie, że niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło z winy strony - na wypadek gdyby organ drugiej uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nie ma istotnego znaczenia fakt, że zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., za które orzeczono odpowiedzialność dotyczą okresu przypadającego blisko rok po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego i pół roku po zatwierdzeniu układu. W ocenie strony, obciążenie jej odpowiedzialnością za w/w podatek stanowi naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30.09.2004r., sygn. akt IV CK 49/04, dotyczącego analogicznej odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do zobowiązań spółki powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości poprzedzające powstanie zobowiązania zgłoszenie wniosku o upadłość jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie, w tym znaczeniu, iż także w takiej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy prawowaniem funkcji przez członka zarządu a szkodą jej wierzyciela. W odniesieniu do tej drugiej grupy zobowiązań odpowiedzialność członków zarządu jest w związku z tym w zasadzie wyłączona. Z dalszej części uzasadnienia wyroku wynika, że to samo rozumowanie odnosi się do wniosku o otwarcie postępowania układowego. Skarżący wskazał, że ten sam pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.02.2003r., sygn. akt IV CKN 1779/00 i zaaprobowany w doktrynie. W ocenie Skarżącego, interpretacja art. 116 Ordynacji podatkowej w tym zakresie dokonana przez organ drugiej instancji powoduje, że członek zarządu stawałby się odpowiedzialny za długi spółki powstałe po złożeniu stosownego wniosku już z uwagi na sam fakt, że spółka w ogóle nadal istnieje, a tym bardziej już z uwagi na to, że spółka zawarła z wierzycielami układ pozwalający jej na kontynuowanie działalności. Tymczasem filozofia odpowiedzialności członka zarządu opiera się na tym, że odpowiada on za skutki własnych zaniedbań, a nie staje się gwarantem długów spółki z tej przyczyny, że ta nadal funkcjonuje i że wierzyciele w układzie umożliwili jej kontynuację działalności gospodarczej. Członek zarządu nie staje się automatycznym współdłużnikiem ze spółką tylko dlatego, że jest członkiem zarządu, co wynika z deliktowego, a nie gwarancyjnego charakteru jego odpowiedzialności (vide: uchwała Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 7.11.2008r., sygn. akt III CZP 72/08). Przeciwna argumentacja, zdaniem Podatnika, sprowadzałaby się do wniosku, że członkowie zarządu zamiast ratować spółkę powinni natychmiast po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego zrezygnować z funkcji z obawy, że dalsze funkcjonowanie spółki przyniesie za sobą wzrost jej zobowiązań, za które staną się automatycznie odpowiedzialni. W opinii Skarżącego nie można także twierdzić, że opóźnienie w złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego wpływa na powstanie zaległości podatkowych za okres przypadający po złożeniu tego wniosku. Dalszych zaległości podatkowych by nie było, gdyby zarząd nie podjął starań o naprawę sytuacji Spółki, restrukturyzację zobowiązań publicznoprawnych i o zawarcie układu. Gdyby bowiem Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, to w konsekwencji ustałyby tytuły prawne zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w podatku VAT, a zatem nie powstałyby zaległości w płatności podatków. Wnoszący skargę zarzucił, że tego aspektu sprawy organ drugiej instancji w ogóle nie wziął pod uwagę nie dostrzegając braku związku przyczynowego między rzekomym opóźnieniem w złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego a zaległościami w zapłacie podatku, które w ogóle by nie powstały, gdyby nie starania zarządu o ratowanie Spółki, które to starania w dodatku zyskały aprobatę wierzycieli, w tym samego organu podatkowego. Skarżący wskazał, że dokonując wykładni art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie można także zapominać o możliwości zawarcia układu z wierzycielami. Ryzyko kontynuacji działalności, podjęte za zgodą wierzycieli publicznoprawnych i prywatnych, nie może sięgać tak daleko, aby członkowie zarządu przedsiębiorcy mieli stać się gwarantami zapłaty zobowiązań tego przedsiębiorcy powstałych po zawarciu układu. W przeciwnym razie żaden rozsądny członek zarządu tego ryzyka by się nie podjął. W ocenie Skarżącego, bez znaczenia pozostaje fakt powoływania się na poglądy odnoszące się do art. 299 k.s.h., a nie do art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem w relewantnym zakresie przepisy te są jednobrzmiące i są oparte na tej samej ratio legis, trudno uznać zatem, że ich wykładnia miałaby przedstawiać się inaczej w sprawach cywilnych i inaczej w sprawach podatkowych. Nie ma też znaczenia fakt, że wyrok Sądu Najwyższego z 30.09.2004r., sygn. akt IV CK 49/04, formalnie odnosi się do wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do wniosku o otwarcie postępowania układowego, bowiem na tle art. 116 Ordynacji podatkowej oba wnioski traktowane są równorzędnie. Tym samym, w ocenie Skarżącego, ignorowanie dorobku sądów cywilnych nie ma racji bytu. Niezależnie od powyższej argumentacji Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji nie wykazał, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożony w dniu 14.01.2003r., był spóźniony. Bowiem wskaźniki bieżącej płynności finansowej za lata 2001-2003 wskazują, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Ponadto, zdaniem Podatnika, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "trwałego zaprzestania płacenia długów". Ma ono miejsce w sytuacji, w której dłużnik z powodu braku środków płatniczych nie spłaca przeważającej części swoich długów (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29.01.2009r., sygn. akt I SA/Ol 493/08). Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w przedmiocie zaległości w podatku VAT i dochodowym za okres III-XI 2002r. oraz zaległości zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne w 2002r., zaś w odniesieniu do wierzycieli prywatnych zaskarżona decyzja ogranicza się do informacji uzyskanych od F. Spółka z o.o. i N. Ł. o ostatnich wpłatach, nie zawiera zaś żadnych ustaleń co do zadłużenia wobec innych wierzycieli. W tym stanie rzeczy, w ocenie Skarżącego, analiza zaległości Spółki A. nie uzasadnia wniosku, że już na początku 2002r. nastąpił stan "zaprzestania płacenia długów". Błędem organu drugiej instancji było także wiązanie "zaprzestania płacenia długów" z datą wymagalności najstarszego z nieuregulowanych zobowiązań zamiast ustalenia, w jakim zakresie Spółka swe długi na przestrzeni 2002r. spłacała, a w jakim nie. Zdaniem Podatnika, trwałe zaprzestanie spłaty zobowiązań dotyczy dopiero zobowiązań podatkowych i składkowych na grudzień 2002r., wymagalnych w styczniu 2003r., kiedy już został złożony wniosek o otwarcie postępowania układowego. Skarżący przywołując dane z bilansów na 30.09.2002r. i 31.12.2002r. utrzymuje, że w całym analizowanym okresie wartość aktywów Spółki przeważała nad jej zobowiązaniami, a na dzień 31.12.2002r. kapitał własny Spółki był dodatni i wynosił 565.000 zł. Na brak podstaw do ogłoszenia upadłości wskazuje także opisana w zaskarżonej decyzji analiza wskaźnika bieżącej płynności finansowej, który utrzymywał się powyżej 1,3. W ocenie Skarżącego wniosek o otwarcie postępowania układowego nie był spóźniony, o czym świadczą orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 24.09.2008r., sygn. akt II CSK 142/08 i z dnia 11.03.2008r., sygn. akt II CSK 545/07. Według bilansu na 31.12.2002r. Spółka A. posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie wierzycieli. Z likwidacji masy upadłości syndyk uzyskał kwotę 2.487.070 zł, co potwierdza, że nawet w 2004r. Spółka zachowała znaczny majątek pozwalający zaspokoić większość wierzycieli. Spełnione są zatem zasadnicze kryteria "właściwego czasu". Wnoszący skargę powołując się na trzy pozytywne decyzje restrukturyzacyjne (z PFRON, US i ZUS) wskazał, że organy restrukturyzacyjne w grudniu 2002r. badały sytuację finansową Spółki A. i nie uznały, że Spółka ta powinna była ogłosić upadłość. W 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie uznał, że Spółka powinna ogłosić upadłość, a wręcz przeciwnie zgodził się na restrukturyzację jej zobowiązań. Całkowita zmiana tej oceny, dokonana po siedmiu latach, w ocenie Skarżącego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podatnik dodał, że w świetle orzeczeń sądów administracyjnych postępowaniem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości jest również postępowanie restrukturyzacyjne (wyrok WSA w Gdańsku z 24.07.2007r., sygn. akt I SA/G d 45/07, wyrok WSA w Olsztynie z 31.01.2008r., sygn. akt I SA/Ol 605/07). Strona nie zgładziła się z oceną organu drugiej instancji, że już 8.02.2002r. Spółka winna złożyć wniosek o układ lub o upadłość, zarzucając że wniosek ten organ oparł się wyłącznie na ustaleniu, że w styczniu 2002r. upłynął termin płatności podatku, do którego mechanicznie dodał 14 dni, nie przeprowadzając żadnej analizy sytuacji finansowej Spółki w tym okresie. Uwzględniając orzecznictwo sądów (wyrok WSA w Lublinie z 9.07.2008r., sygn. akt I SA/Lu 277/08 i z 9.09.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1274/08) bezzasadna jest także, w ocenie Skarżącego, wykładnia sformułowania "wszczęcie we właściwym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości" sprowadzająca się do mechanicznego zastosowania art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Ustalając "właściwy czas" wszczęcia postępowania układowego organ pominął także fakt przyjęcia układu przez wierzycieli i zatwierdzenia go przez Sąd (wyrok WSA w Gliwicach z 21.08.2007r., sygn. akt III SA/Gl 288/07, wyrok NSA z 5.03.2003r., sygn. akt III SA 2490/01, wyrok SN z 19.09.2007r., sygn. akt II CSK 230/2007). Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu drugiej instancji, że powinno dojść nie tylko do skutecznego wszczęcia postępowania układowego, ale również do należytego wykonania układu. Sprzeciwia się temu pogląd wyrażony przez WSA w wyroku z dnia 19.02.2009r., sygn. akt I SA/Wr 501/08 i przez Sąd Najwyższy w wyroku z 19.09.2007r., sygn. akt II CSK 230/07. Zdaniem Wnoszącego skargę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonał należytej oceny przesłanki winy Skarżącego, nawet jeśliby założyć, że wniosek o otwarcie postępowania układowego był spóźniony. Mając na uwadze dane bilansowe i pozytywne decyzje restrukturyzacyjne członkowie zarządu Spółki mogli mieć uzasadnione przekonanie, że Spółka przezwycięży trudną sytuację finansową i że nie ma potrzeby składać przedwcześnie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Skarżący zaznaczył ponadto, że Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 27.03.2009r. uznał, że nie ziściły się przesłanki odpowiedzialności pozwanego opisane w art. 299 k.s.h., w szczególności pozwany zachował termin do wniesienia wniosku o otwarcie postępowania układowego, a następnie upadłościowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 o.p. i daje podstawę do skutecznego jej podważenia (wyrok z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1408). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83). To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają i oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej, i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. )- członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że : a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). W przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o. A. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]" (t. l, k. 79-82) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach jak w sentencji. Zaległości te powstały, ponieważ spółka nie uregulowała podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. W okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki, co wynika z wpisu do KRS dokonanego w dniu 3 października 2002r. (t. I. - k. 86) oraz postanowienia Sądu Rejonowego w O. Wydział Gospodarczy z dnia 14 marca 2006r. (t. I. - k. 60). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący powoływał się na istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu. W postępowaniu administracyjnym ustalono, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wniosek Spółki z dnia 14 stycznia 2003r. okazał się skuteczny, gdyż Sąd Rejonowy dokonał otwarcia postępowania układowego i został zawarty układ, który został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego był spóźniony. Tymczasem użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" O.p. spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. Członek zarządu musi wykazać, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" lub "wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". W sensie materialnoprawnym rozważania dotyczące "czasu właściwego" mogą dotyczyć tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Charakter równorzędny ma druga przesłanka egzoneracyjna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże , że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Te dwie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a mają charakter przedmiotowy , gdyż ich wystąpienie łączy się z zaistnieniem okoliczności przedmiotowych (obiektywnych). Przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b mają charakter podmiotowy, gdyż ich wystąpienie związane jest z wykazaniem braku winy i są one związane z oceną zachowania członka zarządu Spółki. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, PP 2002, nr 9, s. 63, Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W związku z powyższym rozważenia wymaga kwestia zaistnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu. W postępowaniu administracyjnym ustalono, że dnia 14 stycznia 2003r. został złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek ten okazał się skuteczny, gdyż sąd Rejonowy w O. dokonał otwarcia postępowania układowego. Stosownie do treści obowiązującego do 1 października 2003 r. art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm., zwanego dalej "P.p.u"), przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości (por. uchwałę Sadu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162). Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości (por. postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC 2001/1/8), a zatem czy w konkretnych warunkach w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. Merytoryczna ocena wniosku polega na badaniu czy dłużnik ma zdolność układową i czy zachodzą podstawy do otwarcia postępowania układowego (art. 1 P.p.u.), czy nie zachodzą okoliczności ograniczające dłużnika w prawie do zawarcia układu (art. 2 P.p.u.), czy propozycje układowe są zgodne z art. 20 P.p.u. i czy podanie dotyczy roszczeń, które mogą być objęte układem (art. 4 P.p.u.). Wszystkie wymienione okoliczności wynikają wprost z przepisów Prawa o postępowaniu układowym. Jeżeli sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki, powinien otworzyć postępowanie układowe, w przeciwnym zaś przypadku, wniosek oddalić (Jakub Rusiński, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 42/00, Przegląd Prawa Egzekucyjnego nr 4-5/2003). Reasumując, wszczęcie przez Sąd Rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 IV 2009r., sygn. I FSK 1372/07). W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd podziela zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 116 § 1, poprzez orzeczenie odpowiedzialności S. D., członka Zarządu Spółki z o.o. A, za zaległości tej Spółki w podatku towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., mimo że zaległości te powstały już po otwarciu postępowania układowego, tj. po 14.01.2003r., art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzącą do wniosku, że już 8.02.2002r. sytuacja finansowa Spółki A. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Skarżący zasadnie zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożony w dniu 14.01.2003r. był spóźniony. Należy wskazać, że pojęcie "czasu właściwego" dotyczy tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast Spółka mogła podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jeżeli sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki, powinien otworzyć postępowanie układowe. W przeciwnym zaś przypadku, wniosek taki Sąd powinien oddalić. W konsekwencji otwarcie postępowania układowego oznacza, że działania Spółki dotyczące postępowania naprawczego nie były spóźnione. Tą oceną sądu powszechnego organy podatkowe są związane w postępowaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Zdaniem organu Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości na początku 2002r. Zasadnie skarżący podniósł, że wskaźniki bieżącej płynności finansowej za lata 2001-2003 był powyżej normy (norma 1,3 do 1,5) i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazał, że według bilansu na 31.12.2002r. Spółka A. posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie wierzycieli, nie mówiąc już o kosztach postępowania, w żadnym zaś razie nie była bankrutem". Podniósł, że z likwidacji masy upadłości syndyk uzyskał kwotę 2.487.070 zł. Organ natomiast nie ustalił i nie rozważał natomiast okoliczności, które zaistniały po otwarciu postępowania układowego. W szczególności skoro zawarty układ nie został wykonany, to i czy we właściwym czasie Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy okazało się, że nie była ona w stanie zaspokoić wierzycieli. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I wyroku. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając argumentacje Sądu co do wykładni prawa materialnego, winien ustalić i rozważyć okoliczności, które zaistniały po otwarciu postępowania układowego. Ponadto rozważyć , w przypadku opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne o charakterze podmiotowym, gdyż na tę przesłankę skarżący również powoływał się w postępowaniu administracyjnym. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku ). Zgodnie z treścią art. 205 § 14ust.2pkt1a w związku z w zw. § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 97 ,poz. 888 ze zm.)w przedmiocie opłat za czynności radców prawnych wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w I instancji 2400 zł, gdyż wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości przedmiotu sprawy, która została określona w rozpoznawanej sprawie na kwotę 24.870 zł. Sąd oddalił wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Natomiast dopuścił dowód z wyroku Sądu Rejonowego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego. W kpc dowód z opinii biegłego jest samodzielnym dowodem (art. 278-291 kpc0. . Natomiast do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dowodem w sprawie jest natomiast wyrok Sądu. Z jego treści wynika, że Sąd Rejonowy uznał, że skarżący wykazał przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności jako członka zarządu spółki. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1). Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Do zapoznania się z przedłożonymi dokumentami wystarczająca była przerwa w rozprawie.