I SA/Wr 991/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. B. M. (dalej: podatnik/ wnioskodawca/ autor wniosku/ strona/ skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), tj. art. 22 ust. 9 pkt 1 tej ustawy. Wniosek dotyczył możliwości zastosowania w opisanej sytuacji faktycznej 50% kosztów uzyskania przychodów. Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik jest współtwórcą projektu wynalazczego "[...]". Wnioskodawca podkreślił, iż działalność wynalazcza (racjonalizatorska) nie była wpisana w zakres jego obowiązków służbowych, jako pracownika zatrudnionego w A S.A. w Ś. (projekt nie został wykonany w ramach stosunku pracy). Wskazał, że projekt twórcy przekazali pracodawcy do korzystania. Dodał, iż pracodawca przejął prawo do wynalazku/patentu, będąc zobowiązanym do wypłaty twórcom z tego tytułu wynagrodzenia. Zauważył, że powyższe wynikało z zapisów art. 98 i 98a ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 26, poz. 117 ze zm. - dalej: u.o.w.). Podatnik sformułował zapytanie, czy do w/w wynagrodzenia mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu? Prezentując własny pogląd w sprawie autor wniosku stwierdził, że rozliczając wynagrodzenie może uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Katowicach z 23 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1281/01), który - według niego - jest dla wydającego interpretację organu wiążący. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Uzasadniał, iż stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. otrzymane przez wnioskodawcę, będącego współtwórcą projektu wynalazczego, wynagrodzenie stanowi przychód z praw majątkowych. Stwierdził, że odnośnie kosztów uzyskania tego przychodu należy uwzględnić przepisy u.o.w. Zauważył, iż z brzmienia art. 98 u.o.w. wynika, że ustawodawca rozróżnił dwie sytuacje. Pierwsza, dotyczy przeniesienia przez twórcę na przedsiębiorcę prawa własności wynalazku (patentu), druga, obejmuje przekazanie tego prawa przedsiębiorcy do korzystania. W opinii Ministra Finansów przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Tylko wtedy - według organu - przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż uzyskane przez podatnika wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie należne twórcy za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku, wypłacane zgodnie z art. 98a u.o.w., nie zaś wynagrodzenie tytułem zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, iż autorowi wniosku nie przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Odnośnie przywołanego we wniosku prawomocnego wyroku organ podatkowy stwierdził, że nie jest on wiążący w niniejszej sprawie. Nie godząc się z interpretacją, podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. U uzasadnieniu dowodziła, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu przypadków przewidzianych w art. 98 u.o.w., tj. zarówno do wynagrodzenia należnego twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, jak i wynagrodzenia za przekazanie wynalazku do korzystania. W dodatkowym piśmie procesowym, skarżący powielił stanowisko wyrażone we wniosku, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze. W odpowiedzi na skargę oraz ustosunkowując się do w/w pisma procesowego, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, uznał argumenty strony na chybione i wniósł o oddalenie skargi. W wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1154/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu uchylił interpretację Ministra Finansów ze względów procesowych, nie oceniając jej wartości merytorycznej. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) - wyrokiem z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 773/09) - uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczną ocenę skargi. Składając kolejne pismo procesowe skarżący zauważył, iż w odrębnej sprawie, zainicjowanej jego wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji, dotyczącej dwóch kwestii: pierwszej, odnoszącej się do samej konieczności opodatkowania otrzymanego przez niego wynagrodzenia za przekazanie pracodawcy prawa do wynalazku, drugiej, w przedmiocie zastosowania do tego wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów, Minister Finansów - uwzględniając wydany w tej sprawie wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/07) i oddalający skargę kasacyjną wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1028/08) - wydał [...] marca 2010 r. interpretację (nr [...]), w której uznał, iż rozliczając w/w wynagrodzenie może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów (do pisma podatnik załączył kopię tej interpretacji). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, gdyż została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że rozpoznając sprawę tutejszy Sąd zobowiązany jest do oceny i rozważenia zarzutów skargi pod względem merytorycznym. Powyższe jest konsekwencją związania stanowiskiem NSA, zawartym w wyroku z 9 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1028/08 (art. 190 p.p.s.a.). W sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy do wynagrodzenia uzyskanego za przeniesienie na pracodawcę (przedsiębiorcę) prawa do korzystania z wynalazku (patentu), skarżący, będący współtwórcą wynalazku, na prawo zastosować 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela zawarte w skardze stanowisko, że rozliczając w/w wynagrodzenie autor skargi może uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. W konsekwencji, za nieprawidłowy Sąd uznaje odmienny pogląd Ministra Finansów w tej kwestii. Skład orzekający w sprawie zauważa, iż rozpoznając odrębny wniosek strony, odnoszący się do możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. do uzyskanego przez skarżącego z w/w tytułu wynagrodzenia, które podatnik składając ten wniosek uznał za odszkodowanie, w związku z jego zasądzeniem przez sąd powszechny, WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2136/07) oraz NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1028/08), oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, uznały, iż rozliczając to wynagrodzenie, jako przychód z praw majątkowych, podatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Wydając natomiast w tej sprawie ponownie interpretację z [...] marca 2010 r. nr [...], będąc związany stanowiskiem zawartym w powołanych wyrokach (art. 170 p.p.s.a.), także organ podatkowy stwierdził, że do w/w wynagrodzenia mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Z treści art. 98 ust. 1 u.o.w. wynikają dwa tryby przeniesienia przez twórcę praw do wynalazku na rzecz przedsiębiorcy. Pierwszy: polega na przeniesieniu prawa własności wynalazku (prawa do patentu), drugi: obejmuje przekazanie wynalazku do korzystania, które w konsekwencji, zgodnie z art. 98 ust. 2 u.o.w., również skutkuje przejściem prawa do wynalazku (patentu) na przedsiębiorcę. Różnica między tymi trybami polega na tym, iż w pierwszym przypadku twórca otrzymuje "zapłatę", a w drugim "wynagrodzenie". Niemniej jednak, w jednym i w drugim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do patentu (wynalazku). Przejście prawa do patentu w trybie przekazania go do korzystania przez przedsiębiorcę obejmuje przejście prawa do patentu, jako prawa do własności wynalazku. Na podstawie tego przekazania twórca wyzbywa się bowiem prawa do patentu, jako prawa majątkowego zbywalnego. W świetle art. 98a ust. 1 u.o.w. twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu. We wniosku wskazano, iż pracodawcy (przedsiębiorcy) przysługiwało prawo do patentu (na tę okoliczność uzyskał on stosowny dokument patentowy). Odnośnie zastosowania do powyższego wynagrodzenia dyspozycji art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. (pkt 2 i 3 tego ustępu z przyczyn oczywistych nie dotyczyły analizowanego przypadku) Sąd zauważa, iż zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zdaniem Sądu, przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy obu przewidzianych w art. 98 u.o.w. przypadków, a więc zarówno sytuacji, gdy twórca wprost przenosi prawo do wynalazku (patentu) - za uzgodnioną zapłatą - na rzecz przedsiębiorcy, jak i sytuacji, gdy twórca przekazuje to prawo (wynalazek) - za wynagrodzeniem - przedsiębiorcy do korzystania w okolicznościach skutkujących przejściem tego prawa na przedsiębiorcę. Sąd stwierdza, że Minister Finansów wadliwie uznał, iż do otrzymanej przez współtwórcę projektu wynalazczego kwoty wynagrodzenia za przekazanie wynalazku do korzystania przez przedsiębiorcę (pracodawcę) nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku organu, wynagrodzenie to było wypłacone w związku z przeniesieniem - w szerokim znaczeniu tego słowa - prawa własności wynalazku (prawa do patentu), o czym stanowi ust. 2 art. 98 u.o.w. Pogląd organu podatkowego jest zatem chybiony, z uwagi na nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 u.o.w., przede wszystkim przez błędne rozumienie art. 98 ust. 2 u.o.w. Minister Finansów nie dostrzega bowiem, że w wyniku przekazania także dochodzi do przejęcia przez przedsiębiorcę praw do patentu. Według Sądu, skoro przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w postaci otrzymanej przez twórcę zapłaty z tytułu przeniesienie prawa własności wynalazku, oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu), skutkujący otrzymaniem zapłaty (wynagrodzenia), objęty będzie tymi kosztami. Inna wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 u.o.w. byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, co podkreślił NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1028/08). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów winien uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu. Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów w wysokości [...] zł składa się wpis od skargi.