I SA/Gl 722/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na wymieniony podatek w kwocie [...] zł tj. niższej od określonej przez organ pierwszej instancji o kwotę [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że podstawę wydania decyzji stanowił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 639/07, którym Sąd uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i odsetki. Organ odwoławczy przedstawił ocenę prawną Sądu co do ustaleń zawartych w uchylonej decyzji a dotyczących spornych usług marketingowych oraz sprzedaży samochodu marki [...]. Mając na uwadze treść uzasadnienia powołanego wyroku w kwestiach zasygnalizowanych przez Sąd jako wymagające dodatkowego postępowania uzupełniającego organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odwołującej się Spółki. Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie ogranicza się do kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł tytułem wydatków dotyczących usług marketingowych oraz zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą samochodu marki [...] na rzecz "B". Odnosząc się do wymienionych kwestii organ drugiej instancji przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej także ustawa podatkowa lub u.p.d.o.p.), stwierdzając, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Organ odwoławczy wskazał również, że brak odpowiedniego udokumentowania lub innego wiarygodnego potwierdzenia przedmiotowego związku, pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem, prowadzi do skutecznego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Kierując się powołaną regulacją prawną, przy jednoczesnym zestawieniu argumentacji Spółki z przedstawionymi dowodami, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące usług marketingowych, pośrednictwa w pozyskaniu nieruchomości i przeprowadzeniu transakcji zawartych z Biurem Rachunkowym "C" w S. oraz stwierdził, że strona zaniżyła przychody o kwotę [...] zł dotyczącą sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz "B", a nie jak uznał organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy ustalił, że w przedmiotowej sprawie "A" sp. z o.o. (dalej Spółka), na podstawie wystawionych przez firmę "C" M. K. faktur, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. łącznie kwotę [...] zł netto. Faktury te dotyczyły "organizacji rynku zbytu zgodnie z umową z dnia [...] 2001 r.", "usługi pośrednictwa" oraz "usługi marketingowej według umowy". Organ drugiej instancji zauważył, że z wyjaśnień strony wynikało, iż podstawą wykonania usług marketingowych były umowy zlecenia z dnia [...] i [...] 2001 r. zawarte pomiędzy "D" Sp. z o.o. (aktualna nazwa "A" Sp. z o.o.) jako zleceniodawcą, a firmą "C" reprezentowaną przez pana J. K. jako zleceniobiorcę. Pierwsza z nich zobowiązywała zleceniobiorcę do zorganizowania rynku zbytu mieszanki methylestro oleju rzepakowego oraz aromatyzowanych substancji ropopochodnych pod nazwą handlową "E", a nadto do przeprowadzenia negocjacji warunków sprzedaży "E". Druga umowa zlecała pozyskanie nieruchomości i przeprowadzenie transakcji jej zakupu przez zleceniodawcę przy czym zleceniobiorca zobowiązany był do przedłożenia pełnej dokumentacji stwierdzającej stan prawny i wartościowy nieruchomości. Mając na uwadze treść umów, sporne faktury i dowody księgowe oraz dokumenty w postaci: uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, protokołów przesłuchania świadków w osobach byłego prezesa skarżącej Spółki i jej pracownicy, upoważnienia pana J. K. z dnia [...] 2002 r., potwierdzenia odbioru czeku gotówkowego i innych pism oraz wyciągów z rachunków bankowych Spółki organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie są wystarczającymi dowodami odzwierciedlającymi dokonywanie transakcji handlowych Spółki z firmą "C" z tytułu usług marketingowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że nie ma dokumentacji, która potwierdziłaby wykonanie tych usług. Organ odwoławczy zauważył, że oprócz faktur, umów, uchwał czy też pisemnych wyjaśnień Spółka, w toku całego postępowania, nie przedłożyła dokumentacji, tj. dowodów źródłowych potwierdzających faktyczne wykonanie na jej rzecz usług opisanych w treści spornych faktur wystawionych przez firmę "C". Wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w C. – po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej w firmie "C" – wynika, iż pan M. K. nie zawierał żadnych transakcji z "C" sp. z o.o., nie jest w posiadaniu dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością w 2001 r., złożył zeznanie podatkowe za 2001 r. wykazując jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy, jego pełnomocnikiem był pan J.K., który złożył oświadczenie z dnia [...]2005 r. stwierdzając, że operacje wymienione w spornych fakturach nie miały miejsca. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z przesłuchania czterech świadków, którzy ostatecznie nie potwierdzili wykonania usług marketingowych przez firmę "C". Świadkowie wspomnieli jedynie ogólnikowo o wypłacie pieniędzy na rzecz pana K.. Zdaniem organu odwoławczego nie można jednak uznać, iż wypłata pieniędzy i wystawienie faktur są wystarczającym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z wyrokiem Sądu uchylającym wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów. W ramach tej czynności, pismem z dnia 15 kwietnia 2008 r., wezwano pana J. K. celem przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zostało doręczone jednak świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Nie pojawił się także w związku z wezwaniem organu odwoławczego z dnia [...] 2008 r. Przesyłkę zawierającą to wezwanie zwrócono jako nie podjętą w terminie. Organ drugiej instancji zwrócił się do Urzędu Miejskiego w S. i Urzędu Skarbowego w C. celem ustalenia aktualnego adresu świadka otrzymując odpowiedź, że pan J. K. nie składał aktualizacji w zakresie zmiany miejsca zamieszkania bądź zameldowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionej osoby. Według organu odwoławczego pomimo niestawiennictwa świadka – przy dołożeniu należytej staranności przez organy podatkowe – materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego daje podstawę do stwierdzenia, iż dokonanie przez Spółkę, a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki związane rzekomo z przedmiotowymi umowami nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii pozorności umów zawartych pomiędzy Spółką a panem I. T. organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik Spółki nie sprecyzował, które z tych umów zawarto dla pozoru. Stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się umowa zawarta w dniu [...] 2001 r., gdzie "D" I.T. zleca Spółce zorganizowanie rynku zbytu mieszanki "E". Usługi wykonane w ramach tej umowy – w ocenie organu odwoławczego – były tożsame z usługami wynikającymi z umowy zlecenia z dnia [...] 2001 r. zawartej pomiędzy Spółką a firmą "C". Organ odwoławczy dodał, że zawarcie dwustronnie zobowiązującej umowy – polegające na uzgodnieniu warunków do jej realizacji a następnie popisaniu stosownego dokumentu – stanowi środek dowodowy na wypadek sporów zaistniałych w procesie realizacji umowy. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie wynika udział firmy "C" w doprowadzeniu do transakcji lub wykonywania przez nią innych czynności. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie nie tylko faktu wydatku ale również korzystania z usług marketingowych w celu uzyskania przychodów, czego strona nie była w stanie uczynić. W odniesieniu do kwestii zaniżania przychodów Spółki ze sprzedaży samochodu marki [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka dokonała sprzedaży samochodu według faktury sprzedaży z dnia [...] 2001 r. za kwotę [...] zł netto, którą następnie zaliczyła do przychodów w 2001 r. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy wyraził pogląd, że przepis ten może znaleźć zastosowanie do każdej transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od tego czy strony tej transakcji są ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane, czy też są to podmioty zupełnie od siebie niezależne. Organ drugiej instancji zauważył, że organ podatkowy wezwał Spółkę, pismem z dnia [...] 2006 r. do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących stanu technicznego przedmiotowego samochodu. Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów, zaś organ pierwszej instancji uwzględnił opinię biegłego z dnia [...] 2006 r., w której ustalono wartość pojazdu na kwotę [...] zł. Jednak z uwagi na fakt, że przeprowadzenie środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, winno odbywać się po wcześniejszym zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Spółkę o przeprowadzeniu ponownego dowodu z opinii biegłego w celu wyceny przedmiotowego pojazdu w rezultacie czego opinia z dnia [...] 2006 r. została uzupełniona o kolejną opinię z dnia [...] 2008 r. W tej ostatniej opinii biegły ustalił przybliżoną wartość samochodu na [...] 2001 r. na kwotę [...] zł brutto. Organ odwoławczy uznał opinię za rzetelną i przyjął wynikającą z niej wartość sprzedaży pojazdu w kwocie [...] zł netto. Zatem zaniżone przychody z tytułu sprzedaży samochodu wyniosły [...] zł. Wskazał, że sam fakt zawarcia umów dzierżawy wymienionego pojazdu z dnia [...] 2000 r. i [...] 1997 r. nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. Zauważył, że to firma "D" I. T. wydzierżawiła przedmiotowy samochód bezpośrednio "C" (umowa dzierżawy od [...] 1997 r. do [...] 2000 r.), a następnie "D" Sp. z o.o. (umowa dzierżawy od [...] 2000 r. do [...] 2000 r.). Dopiero w 2001 r. "D" sp. z o.o. nabyła wskazany samochód od "D" I. T. za kwotę [...] zł. netto, który następnie sprzedała "B" za tą samą wartość. Skoro "D" sp. z o.o. nie zawierała żadnych umów dzierżawy z "B", to powoływanie się w tym przypadku na umowę dzierżawy, pozostaje bez wpływu na określenie ceny sprzedaży samochodu, w wartości znacznie odbiegającej od jego ceny rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że generalnie w umowach sprzedaży – poza wyjątkami uregulowanymi stosowanymi przepisami – mamy do czynienia z ceną umowną. Oznacza to, że cena jako element przedmiotowo istotny umowy jest wynikiem umówienia się stron co do jej wielkości wyrażonej w jednostkach pieniężnych, gdzie na tę wielkość mogą mieć wpływ również okoliczności. Zatem, chociażby tylko z racji powyższego, Spółka winna posiadać dowody dokumentujące zastosowanie ceny odbiegającej od wartości sprzedanego przez nią samochodu. Dowodami takimi mogły być dokumenty, z których wynikałaby przyczyna dla której Spółka zakupiła samochód za cenę uzgodnioną z panem I.T.. Dowodem takim mogła być również kalkulacja ceny, którą na wniosek Spółki sprzedawca obowiązany był jej przedstawić zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego pisma "B" z dnia [...] 2004 r. i [...] 2005 r. wraz z dołączonymi do nich dokumentami nie wniosły nic nowego do akt przedmiotowej sprawy, a tym samym nie stanowiły wystarczającego dowodu uzasadniającego sprzedaż przedmiotowego samochodu przez Spółkę po znacznie obniżonej cenie tj. w kwocie [...] zł. netto. Mając na uwadze ustalenia dotyczące wartości sprzedanego samochodu organ odwoławczy dokonał korekty w zakresie przychodów podatkowych Spółki, rozliczenia jej podatku dochodowego za 2001 r. i należnych zaliczek ustalając podatek należny w kwocie [...] zł. oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczkowych w kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca ""A" sp. z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie zarzucając: naruszenie prawa materialnego art. 14 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i ar t. 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 639/07 uchylający w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd przedstawił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem strony skarżącej wskazania te nie zostały w pełni uwzględnione przez organ administracji. W szczególności w dalszym ciągu nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka J. K., a stwierdzenie, że podjęto wszelkie starania w celu przeprowadzenia tego dowodu są gołosłowne. Organ bowiem nie skorzystał z możliwości ukarania świadka karą porządkową, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani nie wszczął wobec tego świadka postępowania karno-skarbowego, a niewątpliwie dopuścił się on przestępstwa skarbowego. Organ podatkowy nie wykorzystał także możliwości wynikających z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej celem wyjaśnienia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Podobnie wbrew wskazaniom Sądu postąpił organ przy przeprowadzeniu postępowania dowodowego dotyczącego zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]. Organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego, a nie ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności pominął fakt, iż samochód został nabyty przez Spółkę od I. T. w dniu, w którym został sprzedany i cena nabycia równa była cenie sprzedaży. Samochód nie figurował w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Był więc towarem i nie można było zastosować do jego sprzedaży zasad dotyczących pojazdu będącego środkiem trwałym. Zasady zastosowane przy wydawaniu zaskarżonej decyzji mogły i powinny być zastosowane w stosunku do pana I.T.. Według skarżącej być może Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję, w której ustalił wartość rynkową samochodu nabytego przez Spółkę od tej osoby. Jednakże organ podatkowy nie uwzględnił tej okoliczności i nie zwrócił się o nadesłanie dokumentów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. w stosunku do pana I.T.. W ten sposób mogło dojść do podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem sprzedaży tego samego samochodu. Strona skarżąca wskazując na naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka J. K., a świadkowi będącemu prezesem Spółki w 2001 r. nie zadano pytań dotyczących wykonania spornych zleceń oraz przychodów Spółki związanych z ich wykonaniem bowiem Spółka była tylko pośrednikiem w usługach wykonanych na rzecz I. T.. Dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne były akta postępowania podatkowego dotyczącego I.T., a obejmującego zlecenia wykonywane na jego rzecz, za pośrednictwem Spółki, przez J. K., a więc firmę "C". Podnosząc zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie doszło do wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji uznał, że zakup towarów handlowych na kwotę [...] zł. przez Spółkę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a sprzedaży tychże towarów nie uznał za przychód. Równocześnie zaś nie zastosował identycznej zasady w przypadku zleceń na linii Biuro Rachunkowe "C" – Spółka – I. T.. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej skoro w zakresie sprzedaży samochodu marki [...] przepis ten nie miał zastosowania. Przedmiotem sprzedaży był z punktu widzenia Spółki towar (samochód) nabyty przez Spółkę w dniu, w którym równocześnie został sprzedany. Zasadę wyrażoną w zdaniu drugim art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej można było zastosować do I.T., który samochód spółce sprzedał. Zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej strona skarżąca podkreśliła, że w przypadku wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze współpracą z firmą "C" nie budzi wątpliwości, że wydatek poniesiony został przez podatnika. Nie powinno też ulegać wątpliwości, że wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów i miał wpływ na wielkość uzyskanych przychodów. Z pewnością istniał chociażby tylko potencjalny związek między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie ma bowiem wątpliwości, że nie istniała inna możliwość wypracowania przychodów z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz I. T.. Skarżąca stwierdziła, że wydatki z tytuły wykonania zleceń przez Biuro Rachunkowe "C" były należycie udokumentowane, skoro podatnik posiadał faktury wystawione z tego tytułu oraz dowody dokonanych wypłat, Posiadanie umów pisemnych nie jest koniecznością, gdyż nie powoduje nieważności czynności prawnej. Powołana przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji konieczność posiadania przez podatnika protokołu z negocjacji, wykazów czynności czy sprawozdań z ich wykonania nie jest wymagana przepisami prawa. Według strony skarżącej wywód organu odwoławczego dotyczący poszczególnych faktur i zawieranych umów przez firmy "D", "C" i Spółkę wskazuje na pozorność zarówno czynności pomiędzy firmą "C" a Spółką, jak i Spółką i "D". Tym samym wobec brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej winien pomniejszyć przychód Spółki o fakturę nr [...] wystawioną przez Spółkę na rzecz firmy "D". Organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób Spółka mogła przychód osiągnąć nie zatrudniając nikogo i nie mając z nikim żadnych umów poza firmą "C". W takim ujęciu przychód był fikcją. Zdaniem skarżącej Spółki niezwykle istotna była relacja między Spółką a I. T., który w roku 2001 był większościowym jej udziałowcem. To I. T. był sprzedawcą biopaliw, posiadał wierzytelności do windykacji, nabywał i zbywał nieruchomości. Spółka nikogo nie zatrudniała i nie była w stanie w 2001 r. samodzielnie wykonywać jakiejkolwiek działalności. Brak zatrudnionych osób wskazuje, że wszystkie umowy z I. T. Spółka zawarła dla pozoru. Z punktu widzenia Spółki nie mogło to zmierzać do obejścia prawa podatkowego, gdyż nie osiągnęła ona z tego tytułu żadnych korzyści, które ewentualnie mógł osiągnąć I. T.. Wyjaśnieniu tej kwestii służyć miało przesłuchanie J. K. bowiem np. biopaliwami handel prowadził I. T. a nie Spółka. Skarżąca zauważyła, że aby problemy takie mogły być wyjaśnione ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej przepis art. 199a. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pana J. K.. Ponadto podniósł, że "dowody z przesłuchania świadka mogą być dopuszczalne do rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego". Wskazując na przepisy Rozdziału 1 Działu IV Ordynacji podatkowej ("Zasady ogólne", art. 120-129), jak i Rozdziału 11 tego Działu ("Dowody", art. 180-200) i ich interpretację Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że świadkowie bywają np. wyzwani do złożenia zeznań na okoliczność potwierdzenia wykonania świadczonych lub nabywanych przez podatnika usług. W przedmiotowej sprawie pomimo niestawiennictwa świadka materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego dawał podstawę do stwierdzenia, iż dokonane przez Spółkę, a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki związane rzekomo ze spornymi umowami, nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Stwierdził również, że kwestia dotycząca nałożenia kary porządkowej (na świadka J. K.) nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż postępowanie karno-skarbowe jest odrębnym postępowaniem, nie mającym wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały i nie odnosiły się w żaden sposób do ważności lub nieważności zawartych przez Spółkę umów, lecz oceniły ich skutki. Z dokumentów zebranych w trakcie postępowania nie wynika współudział firmy "C" w doprowadzeniu do transakcji zakupu nieruchomości bądź wykonywania przez nią innych czynności. W kwestii naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie istniały okoliczności pozwalające na jej jednoznaczne rozstrzygnięcie, zaś powzięcie wątpliwości co do faktycznej realizacji umów przez organ podatkowy, nie jest jednoczesne z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych łączących strony. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze pojęcie towaru jest synonimem rzeczy, gdyż mieści się w pojęciu zawartym w art. 45 Kodeksu cywilnego. Rzeczą (w szerokim tego słowa znaczeniu) jest przedmiotowy samochód (którego Spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych), a do którego w pełni stosuje się regulację z art. 14 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie pośredniczyła pomiędzy firmami "C". a "D", gdyż nie dysponowała dowodami na taką okoliczność, a tym samym trudno ich szukać w firmie "D" I. T.. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że celem zasady przekonywania jest prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji podatkowej. Tylko w przypadku, gdy organ podatkowy odstąpi od uzasadnienia decyzji (w której przekonuje stronę o zasadności decyzji) można mówić o naruszeniu tej zasady. W niniejszej sprawie organy podatkowe poprzez rzetelną analizę całości zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy wydaniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 220/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej także u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez "A" sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż objęta skargą decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając decyzję w dniu [...] roku nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku. Nie przeprowadził bowiem dowodu z zeznań świadka J. K. – pełnomocnika firmy "C", jedynego kontrahenta usług marketingowych, wykonywanych na rzecz Spółki w 2001 oku. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd podniósł, że pomimo wskazań Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu co do konieczności ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego sposobu użytkowania przedmiotowego pojazdu, przed jego sprzedażą przez Spółkę, a więc okoliczności mogących stanowić przesłankę "uzasadnionej przyczyny", określonej w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzestał na przeprowadzeniu opinii uzupełniającej biegłego w zakresie wyceny sprzedanego samochodu na miesiąc [...] 2001 r. Opinię podstawową z dnia [...] 2006 r. jak i opinię uzupełniającą z dnia [...] 2008 r. przeprowadzono bez wcześniejszego wezwania strony przedmiotowej transakcji (nabywcy pojazdu) do czynności opisanej w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej. Tym samym Sąd stwierdził, że organ podatkowy w objętej skargą decyzji naruszył art. 180, art. 187, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie odniósł się nadto do dowodu w postaci wyjaśnień I. T. z dnia [...] 2004 r., z których wynikało, że w wyniku intensywnej eksploatacji samochodu po 3 latach był dość zniszczony i wymagał kosztownego remontu - pomimo polecenia Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję. Mając to na uwadze, w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. Sąd uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie, nakazał organom ponowne rozpoznanie sprawy oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. K. bądź wykazanie, że uzyskanie tego dowodu z określonych przyczyn (faktycznych lub prawnych) jest niemożliwe. Sąd zalecił również uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie sprzedaży przedmiotowego pojazdu, przy użyciu dostępnych środków dowodowych oraz dokonanie ich oceny według zasad określonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w drodze skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W skardze zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 3§ 1, art. 153, art. 141 § 4, art. 170 u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek bezpodstawnego zarzucenia organom, iż nie przeprowadzając dowodów z zeznań świadka J. K. z przyczyn od nich niezależnych, nie zastosowały się do oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 roku, I SA/GL 639/07. W konsekwencji spowodować to miało niezasadne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i rozstrzygnął sprawę z naruszeniem norm wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd art. 145 § 7 pkt 1 lit. c) i art. 151 w związku z art. 3 § 1, art. 153, art. 141 § 4, art. 170 u.p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 87 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku niezastosowania się przez Sąd do zasady związania oceną prawną oraz wskazaniami wyrażonymi w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2007 roku. Skutkiem powyższego było zarzucenie organom wadliwej oceny materiału dowodowego dotyczącego zaniżenia przychodu ze sprzedaży [...], jak również braku zgromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego, co do którego Sąd uprzednio nie nałożył takiego obowiązku przy jednoczesnym bezzasadnym przyjęciu, że to organy podatkowe nie przestrzegały oceny i zaleceń. Trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła również naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133, art. 141 S 4 art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie objętej skargą decyzji. W opinii strony skarżącej do naruszenia tego doszło w wyniku przyjęcia stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy, to jest bezpodstawnego zarzucenia organom, że nie wydały postanowienia o dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka J. K. i nie wezwały podatnika do wyjaśnienia przyczyn odbiegania ceny samochodu [...] od cen rynkowych, co wskazywać miało na brak odrębnej analizy akt sprawy. Zdaniem skarżącego Sąd błędnie ocenił, że organy nie wyjaśniły, jakie konkretnie okoliczności faktyczne i prawne pozwoliły organowi na rezygnację z przesłuchania nie stawiającego się na wezwanie świadka. Sąd miał także pobieżnie wyjaśnić podstawę prawną wyroku, bez wskazania wadliwości wezwań do stawiennictwa skierowanych przez organy do świadka oraz ich wpływu na wynik sprawy. Wreszcie w skardze zarzucono nieprzestrzeganie przez Sąd zasady związania oceną prawną i wskazaniami sformułowanymi w wyroku z dnia [...] 2007 roku. Wskazując na powyższe zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka "A" Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 roku w sprawie o sygn. akt. II FSK 2131/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 220/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny wskazał, iż nakazując w zaskarżonym wyroku organom ponowne podjęcie czynności polegających na przesłuchaniu świadka J. K. oraz oceny materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży samochody [...], sąd I instancji nie przeprowadził sądowej kontroli objętej skargą decyzji w sposób odpowiadający prawu, to jest w zgodzie z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Sąd wyszedł bowiem poza granice sprawy oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności wynikających z dokumentów zebranych w jej aktach, czym naruszył art. 153 i art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Organy podatkowe dokonały czynności wskazanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku i ponowne nakazanie im przez Sąd przeprowadzenia tych czynności w ramach zaleceń co do dalszego postępowania wydanych w trybie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie było prawidłowe. W szczególności NSA podniósł, że w jego ocenie organy podatkowe dokonały wszelkich niezbędnych czynności w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K. w charakterze świadka, stosując się tym samym do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2007 r. Nie podzielił też stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnośnie naruszenia przez organy art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wezwanie J. K. do złożenia zeznań nie zawierało pouczenia o możliwości nałożenia na niego kary porządkowej w przypadku niewykonania wezwania. Okoliczność ta pozostawała bowiem bez wpływu na ocenę zrealizowania przez organy podatkowe zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 2007 roku, w zakresie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia opisanego powyżej dowodu. W ocenie NSA, skuteczność wezwania zależała jedynie od tego, czy wezwanie doręczono J. K. pod właściwy adres i z zachowaniem norm o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym uregulowanych w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Uchybień organów w stosowaniu tych norm Sąd I instancji jednak słusznie nie stwierdził. Analiza akt sprawy prowadzi do przekonania, że naruszenie ich nie miało w rozpoznawanej sprawie miejsca. Natomiast brak pouczenia o prawie nałożenia kary skutkował jedynie brakiem możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 262 Ordynacji podatkowej. Ponadto NSA stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sprecyzowano też, w jaki sposób uchybienie art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej mogło w istotny sposób wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny postępowania organów podatkowych w zakresie prawidłowości wezwania J. K. do złożenia zeznań w charakterze Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący w jakich dokładnie okolicznościach, w jego opinii organy mają prawo odstąpić od realizacji zaleceń Sądu wyrażonych w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę. Sąd kasacyjny zgodził się z autorem skargi, że organom podatkowym błędnie zarzucono niewykonanie wynikającego z art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. obowiązku zastosowania się do wskazań zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku albowiem obiektywne, a więc niezależne od woli prowadzących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe organów, przeszkody w jego realizacji, nie mogły skutkować sformułowaniem takiego zarzutu. Bezzasadne było także wskazanie Sądu zawarte na stronie 23 uzasadnienia wyroku by organy w toku ponownego, trzeciego już postępowania wykazały brak możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań J. K. w charakterze świadka, gdyż okoliczności w tym zakresie zostały przedstawione w treści decyzji z dnia [...] roku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieprawidłowe stanowisko Sądu I instancji odnośnie niewypełnienia przez organy podatkowe zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku a dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność sprzedaży samochodu [...] , z uwzględnieniem zasady zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu kasacyjnego brak było podstaw do żądania uwzględnienia w ponownym postępowaniu zawartości akt sprawy podatkowej I. T. prowadzonej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zalecenie to narusza art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a. i świadczy o tym, że Sąd wyszedł rozpoznając sprawę poza granice sprawy sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. nie nakazano bowiem organom uzupełnienia akt administracyjnych sprawy o kolejne dowody ani nie zarzucono niekompletności materiału dowodowego dotyczącego okoliczności sprzedaży samochodu [...] . Reasumując NSA wskazał, że obowiązkiem Sądu była ocena czy ustalony w sprawie stan faktyczny został w prawidłowy sposób poddany subsumcji norm prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 roku zostały przez organy podatkowe zrealizowane przed wydaniem decyzji z dnia [...] roku, to kwestią która nie została poddana w procesie sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zakończonym wyrokiem z 18 czerwca 2009 roku, a która miesiła się w granicach sprawy sądowoadministracyjnej była ocena zastosowania przez organy podatkowe norm stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji określającej prawidłową wysokość spółce "A" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, to jest przepisu art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący uchybienia w zaskarżonym wyroku normom art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w zakresie w jakim w ocenie skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku z dnia 18 czerwca 2009 roku nie zawierało wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. W toku niniejszego postępowania, toczącego się pod sygnaturą I SA/GL 722/10, skarżąca spółka "A" sp. z o.o. w W., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w dniu [...] 2010 r. pismo procesowe, w którym podniosła, iż dokonana przez organy podatkowe subsumcja przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie może być uznana za prawidłową. Skarżąca dokonała bowiem sprzedaży samochodu jako towaru. Samochód zakupiony został w tym samym dniu, w którym został sprzedany. Cena sprzedaży równa zaś była cena zakupu. Samochód nie figurował w ewidencji środków trwałych spółki. Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie dotyczy sprzedaży towarów, a sprzedaży majątku podatnika. Samochód nie uwidoczniony w ewidencji środków trwałych nie był składnikiem majątku skarżącej, a jedynie nabytym przez skarżącą towarem do dalszej odsprzedaży. Przepis art. 14 ust. 1 mógłby być natomiast zastosowany w stosunku do podatnika, od którego skarżąca nabyła samochód. Za błędne uznała skarżąca także zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnośnie czynności prawnych pomiędzy skarżącą, a firmą "C" reprezentowaną przez pełnomocnika w osobie J. K.. W tym zakresie strona skarżąca zmieniła swoje dotychczasowe stanowisko i przyznała, że operacje uwidocznione na spornych fakturach były fikcyjne a transakcje te nie miały miejsca. W treści pisma jednoznacznie stwierdzono, że wszystkie czynności prawne pomiędzy spółką a firmą "C" w 2001 roku miały charakter pozorny, stąd też kwota [...] zł. winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Dalej skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisem art. 83 §1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie dla pozoru. W takim przypadku należałoby do takiego stanu faktycznego zastosować art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność zawarta dla pozoru jest nieważna, a więc nie odnosi żadnych skutków prawnych stąd subsumcja tego przepisu prawa materialnego do wskazanego wyżej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości. Zdaniem spółki nie może również budzić wątpliwości pozorność czynności prawnych zawartych z "D" I. T., za które spółka wystawiła faktury: w dniu [...] 2001 r. na kwotę [...] zł. z tytułu usługi marketingowej, w dniu [...] 2001 r. na kwotę [...] zł. za monitoring należności, a w dniu [...] 2001 r. na kwotę [...] zł. z tytułu usługi marketingowej do umowy współpracy. Zdaniem pełnomocnika z materiału dowodowego wynika, że w roku 2001 skarżąca nie mogła wykonać usług na rzecz I. T., objętych w/w fakturami (treść faktur nie odpowiada treści umów, spółka nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników). Z tego względu organy podatkowe powinny były przy określaniu prawidłowej wysokości podatku dochodowego za rok 2001 nie tylko pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o wystawione dla pozoru przez J. K. faktury, ale i pomniejszyć uzyskany przez spółkę przychód z wystawionych także dla pozoru faktur przychodowych dla skarżącej o wskazane wyżej kwoty. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie ustosunkował się do zarzutu błędnego zastosowania przez organ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Podniósł w tym zakresie, że powołany przepis dotyczy szczególnych zasad ustalania wysokości przychodu otrzymanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Ogólną zasadą jest przyjęcie za przychód ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, na podstawie której następuje zbycie. Jednakże w przypadku, gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, przychód ze zbycia ustalany jest przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy oraz praw majątkowych określa się, zgodnie z postanowieniami ust. 2 w/w przepisu, na podstawie przeciętnych cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od spełnienia przesłanki istnienia określonego związku pomiędzy stronami transakcji. Oznacza to, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie do każdej transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od tego czy strony tej transakcji są ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane. Istotne jest zaistnienie dwóch przesłanek: - cena transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanej rzeczy lub prawa, - nie można wskazać przyczyny uzasadniającej różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wartością przedmiotu tej sprzedaży. W ocenie organu przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy znajduje także zastosowanie do, jak to określiła spółka, "towaru" (który mieści się w pojęciu "rzeczy" w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego), a którego spółka nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych. W kwestii pozorności transakcji zawartych pomiędzy spółką "A" a firmą "C" i konieczności zastosowania uregulowania wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 (a nie art. 15 ust.1) u.p.d.o.p. organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z jego treścią przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym miejscu organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2008 r. o sygn. akt II SA/Wa 927/07, w którym sąd stwierdził, cyt. "Przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest identyczny w treści - dopisek organu) nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego." Jak z tego wynika, przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane, nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności wyraźnie zakazanej przez prawo. Zdaniem organu taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Transakcje pomiędzy Spółką a firmą "D" I. T. dotyczące usług marketingowych, monitoringu należności czy usługi marketingowej do umowy współpracy nie są czynnościami przez prawo zakazanymi i mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (świadczenie usług, sprzedaż usług). Dodatkowo podatnik w powiązaniu ze wskazanymi fakturami otrzymywał środki pieniężne a także wykazał je jako przychody w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8. W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji uprawniających do stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych. Mają jedynie możliwość, a nawet obowiązek dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych tych umów. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej", czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Odnosząc się w dalej do zarzutu strony skarżącej wskazano, iż organy podatkowe nie zakwestionowały i nie odnosiły się w żaden sposób do ważności bądź nieważności zawartych umów przez "A" Sp. z o. o. ale oceniły – do czego były uprawnione – skutki zawartych umów. Dokumenty zebrane w trakcie postępowania, tj. faktury, dowody bankowe, umowy, uchwały nie dają się w żaden sposób powiązać z dokonanym wydatkiem tytułem usług marketingowych. Z dokumentów tych nie wynika współudział firmy "C" w doprowadzeniu do transakcji zakupu nieruchomości bądź wykonywania przez nią innych czynności. Reasumując organ potrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. W tym miejscu wypada podkreślić, że Sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny NSA, musi uwzględnić treść art. 190 u.p.p.s.a., który przesądza o związaniu Sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Powyższe oznacza, że Sąd rozpoznając tę sprawę jest związany orzeczeniem NSA z uwagi na treść art. 190 i art. 170 powołanej ustawy. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). To z kolei oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, po jej uchyleniu przez NSA nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 u.p.p.s.a. Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt przedmiotowej sprawy uznać należy, iż rolą Sądu w niniejszym postępowaniu jest kontrola subsumcji norm prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Przemawia za tym także ostateczne stanowisko strony skarżącej przedstawione w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 29 września 2010 r., z którego wynika, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie nasuwa wątpliwości. Skarżąca przyznała bowiem, że rzekome usługi firmy "C" na rzecz Spółki faktycznie nie zostały wykonane a co za tym idzie zakwestionowane faktury dotyczą transakcji fikcyjnych. W tej sytuacji istotną pozostaje kwestia oceny zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Spór w tym zakresie sprowadza się do tego, czy organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł. na rzecz firmy "C", jednocześnie nie pomniejszając przychodów spółki o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi na rzecz P.H. "D" I. T.. Według bowiem strony skarżącej wszystkie wymienione czynności były pozorne a zatem należało zastosować do nich art. 2 ust. 1 pkt 3 a nie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugą kwestią sporną jest zastosowanie przez organ uregulowania z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. do umowy sprzedaży samochodu marki [...]. W pierwszej kolejności wypada się odnieść do podnoszonej przez stronę skarżącą problematyki ważności czynności prawnych zawartych dla pozoru na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 83 kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W prawie cywilnym pozorność zalicza się do wad oświadczenia woli, ponieważ dotyczy oświadczenia złożonego świadomie, swobodnie ale dla pozoru, drugiej stronie, która o takim charakterze oświadczenia wie i zgadza się na nie. Oświadczenie jest złożone dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób czy organów podatkowych w błąd co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Najczęściej działanie to ma na celu ukrycie innej – rzeczywistej i zamierzonej – czynności prawnej. W prawie podatkowym jest wiele sytuacji, w których podatnik może zmierzać do obejścia prawa podatkowego dla własnych korzyści. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny konkretnych umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym, gdy ustalą, że jedynym celem tych umów jest chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż organy podatkowe nie mają jednakże uprawnienia do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z dnia 17 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 779/06 stwierdził, że: "organy podatkowe nie posiadają kompetencji uprawniających do stwierdzania nieważności umów cywilnoprawnych. Mają jedynie możliwość, a nawet obowiązek, dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych tych umów. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej" czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych". Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku), ustanawiającym generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś jest spełniony wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wówczas może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na uzyskane przychody. Ponadto art. 9 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. W związku z tym, dla celów podatkowych niezbędne jest dowiedzenie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została faktycznie wykonana przez kontrahenta. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak również oświadczenia samej strony skarżącej wynika niezbicie, że firma "C" nie wykonała kwestionowanych przez organy podatkowe usług. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zatem uznały, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą dotyczyły zapłaty należności na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem zostały wystawione na podstawie umów, które jako zawarte dla pozoru, nie wywoływały skutków podatkowych. Stąd też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu II Instancji, iż przedmiotem postępowania podatkowego nie była ocena ważności lub nieważności umów zawartych przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przede wszystkim, zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie i literaturze przedmiotu poglądami za czynności, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego (podlegające wyłączeniu z opodatkowania) uważa się czynności sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących (i to zarówno w przepisach prawa publicznego jak i prawa prywatnego) oraz sprzeczne z normami moralnymi powszechnie akceptowanymi w danym społeczeństwie. Oznacza to, że nie podlegają opodatkowaniu przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny. Jak z tego wynika, przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane, nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności wyraźnie zakazanej przez prawo (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. o sygn. akt II SA/Wa 927/07, Podatek dochodowy od osób prawnych: Stefan Babiarz, Lidia Błystak Bogusław Dauter, Andrzej Gomułowicz, Ryszard Pęk, Krzysztof Winiarski, Komentarz 2009,Oficyna Wydawnicza Unimex) Bez wątpienia taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Transakcje pomiędzy Spółką a firmą "D" I. T. dotyczące usług marketingowych, monitoringu należności czy usługi marketingowej do umowy współpracy nie są czynnościami przez prawo zakazanymi i mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (świadczenie usług, sprzedaż usług). Jak słusznie wskazał organ podatnik w powiązaniu ze wskazanymi fakturami otrzymywał środki pieniężne a także wykazał je jako przychody w rocznym zeznaniu podatkowym. Nie bez znaczenia dla oceny legalności decyzji organów podatkowych jest fakt, że kwestię pozorności czynności i fikcyjności zarówno przychodów i wydatków skarżąca spółka podniosła dopiero w piśmie z dnia [...] 2010 r.. stanowiącym uzupełnienie skargi. Zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w treści skargi utrzymywała konsekwentnie, że: "w przypadku wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze współpracą z Biurem Rachunkowym "C" nie budzi wątpliwości, że wydatek poniesiony został przez podatnika... Nie budzi też wątpliwości, że wydatek miał charakter rzeczywisty, co wynika także z przedstawionych dowodów wypłat. Poniesiony wydatek jest całkowicie związany z działalnością podatnika. Nie powinno też ulegać wątpliwości, że wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów i miał wpływ na wielkość uzyskanych przychodów. Z całą pewnością istniał chociażby tylko potencjalny związek między wydatkiem a uzyskanym przychodem... Nie istniała inna możliwość wypracowania przychodu z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz I. T. (podkreślenie Sądu). Wbrew twierdzeniom organu podatkowego wydatki z tytułu wykonania zleceń przez "C" były należycie udokumentowane." (cyt. ze strony 6 skargi). W toku postępowania strona skarżąca podnosiła jedynie, że mając na uwadze całość argumentacji organu podatkowego należałoby wnioskować, iż także przychód osiągnięty przez spółkę jest fikcją. Niemniej jednak w meritum swoich wywodów zaprzeczała tej okoliczności. Stąd też organy de facto nie miały możliwości ustosunkowania się do niej przed wydaniem decyzji w sprawie. Zdaniem sądu organy podatkowy trafnie przyjęły, iż skoro środki finansowe wpłynęły na konto spółki i zostały ujęte w księgach to należało je potraktować jako przychód i tak też powinny być rozliczone. Natomiast wydatki na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo zastosowano w tej sytuacji art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Również zarzut dotyczący naruszenia przez organy skarbowe art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest zdaniem Sądu nieuprawniony. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznanej sprawie brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny wykonania umowy kupna-sprzedaży usług. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z zaniżeniem przychodu za 2001r. o kwotę [...] zł. z tytułu sprzedaży przez skarżącą spółkę samochodu marki [...] na rzecz "B" w dniu [...] 2001 r. Istotą zarzutu ze strony spółki było w tym zakresie błędne zastosowanie powołanego przepisu ustawy podatkowej z uwagi na to, że sporny pojazd nie był środkiem trwałym spółki a jedynie towarem nabytym w tym samym dniu, za tę samą cenę, w celu odsprzedaży. Zdaniem podatnika wykonana przez biegłego wycena samochodu "nie będzie miała znaczenia dla sprawy". Skoro bowiem pojazd nie został ujęty w ewidencji środków trwałych a był wyłącznie towarem, to brak było podstaw prawnych do dokonania jego oszacowania w drodze opinii biegłego. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ust. 2 tego przepisu stanowi, iż wartość rynkową (o której mowa w ust. 1) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W myśl ust. 3, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w decyzji, że przepis ten może znaleźć zastosowanie do każdej transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od tego czy strony tej transakcji są ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane, czy też są to podmioty zupełnie od siebie niezależne. Definicję pojęcia rzeczy zawiera art. 45 k.c, który stanowi, że "rzeczami (...) są tylko przedmioty materialne". Rzeczami są zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. O klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Decyzja ta nie może mieć jednak charakteru dobrowolnego. Najważniejsze znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie. Należy podkreślić, iż w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. Sąd przesądził o konieczności oceny tego przychodu przy zastosowaniu art. 14 ustawy podatkowej. Można jedynie powtórzyć, że rozróżnienie pojęcia "towar" czy "środek trwały" i przychód ze sprzedaży tak określonych rzeczy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma istotnego znaczenia. Uwzględniając zalecenia Sądu wynikające z powyższego wyroku organ podatkowy przeprowadził dowód z uzupełniającej opinii biegłego z dnia 15 kwietnia 2008 r. Opinia ta został szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji. Biegły dokonując wyceny spornego pojazdu uwzględnił okoliczność, że samochód w rozpoznawanym okresie był używany w działalności gospodarczej, miał kilku użytkowników i przebieg większy od normatywnego. Biorąc to pod uwagę biegły ustalił w opinii przybliżoną wartość samochodu na [...] 2001 r. na kwotę [...] zł brutto. Organ odwoławczy uznał opinię za rzetelną i przyjął wynikającą z niej wartość sprzedaży pojazdu w kwocie [...] zł netto. Zatem zaniżone przychody z tytułu sprzedaży samochodu wyniosły [...] zł. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, sam fakt zawarcia umów dzierżawy wymienionego pojazdu z dnia [...] 2000 r. i [...] 1997 r. nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. Organ zauważył, że to firma "D" I. T. wydzierżawiła przedmiotowy samochód bezpośrednio "B" (umowa dzierżawy od [...] 1997 r. do [...] 2000 r.), a następnie "D" Sp. z o.o. (umowa dzierżawy od [...] 2000 r. do [...] 2000 r.). Dopiero w 2001 r. "D" sp. z o.o. (obecnie "A") nabyła wskazany samochód od "D" I. T. za kwotę [...] zł. netto, który następnie sprzedała "B" za tą samą wartość. Jak zostało ustalone w toku postępowania na podstawie pism "B", podmiot ten po zakupie pojazdu nie poniósł żadnych nakładów na ten pojazd co oznacza, że samochód nadawał się do eksploatacji bez konieczności dokonywania kosztownych napraw. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że strony umowy nie wskazały przyczyn uzasadniających znaczące zaniżenie ceny sprzedaży samochodu [...] w stosunku do jej wartości rynkowej. Nie ma przy tym znaczenia cena nabycia tego pojazdu przez skarżącą spółkę albowiem wartością rynkową sprzedawanych rzeczy i praw nie jest cena ich zakupu. Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwestionowały wartość przychodu wynikającego ze sprzedaży rzeczy (cena transakcji znacznie odbiegała od wartości rynkowej i nie było to uzasadnione szczególną przyczyną) i określiły tę wartość po uwzględnieniu opinii biegłego w oparciu o treść art. 14 u.p.d.o.p. Reasumując, w ocenie Sądu zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Nadto, co należy podkreślić, organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejsc wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe zastosowały się do reguł określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W sprawie nie doszło też do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 O.p. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku tylko dlatego, że z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika w sytuacji, gdy on sam dowodów takich nie dostarcza. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza przepisów prawa procesowego ani materialnego, co na mocy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. z późn. zm. 1270) obligowało do oddalenia skargi.