II FSK 538/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 722/10 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Sąd przestawił stan sprawy w następująco: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14.11.2007 r. (I SA/Gl 639/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29.05.2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27.10.2006 r., w której określono skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 96.950 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 13.978 zł, stwierdzając, między innymi, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nie świadczone w rzeczywistości usługi marketingowe oraz zaniżenie przychodów w związku ze sprzedażą samochodu dostawczego za cenę odbiegającą od jego wartości rynkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy decyzją z dnia 15.12.2008 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 95.573 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 13.434 zł. Uwzględniając wskazania zawarte w powołanym wyroku organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności przesłuchanie J.K. – pełnomocnika I. w S.. Organy obu instancji podjęły bezskuteczne próby wezwania tego świadka w celu przesłuchania i ostatecznie uznając, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego daje podstawę do wydania rozstrzygnięcia, wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z umów zawartych pomiędzy skarżącą a I.T., oceniając je jako pozorne. Uznano także, że skarżąca zaniżyła przychód ze sprzedaży samochodu marki [...], bowiem z faktury z dnia 24.01.2001 r. wynikało, że cena sprzedaży wyniosła 5.150 zł netto, podczas gdy ustalona na podstawie opinii biegłego z dnia 17.09.2006 r. oraz z dnia 15.04.2008 r. wartość rynkowa pojazdu wynosiła 31.967 zł netto. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15.12.2008 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18.06.2009 r. (I SA/Gl 220/09) uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uznając, że nie wykonano zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.11.2007 r., a w szczególności nie przeprowadzono dowodu z zeznań J.K.. Sąd zalecił również uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu [...]. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.04.2010 r. (II FSK 2131/09). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł poza granice sprawy, a organy podatkowe dokonały wszelkich niezbędnych czynności w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.K. oraz dokonały należytej oceny materiału dowodowego odnoszącego się do sprzedaży samochodu [...], stosując się tym samym do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.11.2007 r. W toku ponownego postępowania przed WSA w Gliwicach, toczącego się pod sygnaturą I SA/Gl 722/10, skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ sprzedany samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki, stanowiąc towar do dalszej odsprzedaży. Ponadto skarżąca zmieniła dotychczasowe stanowisko w sprawie, przyznając, że sporne faktury kosztowe za rzekome usługi marketingowe miały charakter fikcyjny, dokumentując czynności pozorne. Taki charakter miały jednak także faktury przychodowe, dokumentujące rzekome usługi Spółki na rzecz U,. Skoro zaś czynności te miały charakter pozorny, do stanu faktycznego sprawy zastosować należy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. pomniejszając zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że środki finansowe, które wpłynęły na konto skarżącej i zostały ujęte w jej księgach należało potraktować jako przychód. Z kolei ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również oświadczenia samej strony skarżącej, wynika, że jej kontrahent nie wykonał usług udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Nie było podstaw do zastosowania trybu postępowania określonego w art. 199a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów kupna i sprzedaży usług. W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż usługi marketingowe lub monitorowania należności mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro cena wyrażona w umowie sprzedaży samochodu znacznie odbiegała od wartości rynkowej sprzedawanej rzeczy oraz naruszenia art. 124 O.p., skoro podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia została wszechstronnie rozważona. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postawiła zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., podnosząc, iż nie wzięto pod uwagę okoliczności, że sprzedany samochód był wcześniej przedmiotem umowy najmu pomiędzy I.T. a późniejszym jego nabywcą, następnie został sprzedany skarżącej, a skarżąca w tym samym dniu zbyła samochód za kwotę odpowiadającą cenie nabycia. Ponadto zarzuciła, że z opodatkowania powinien być wyłączony przychód uzyskany w wyniku czynności, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zastosowanie procedury określonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na określeniu wysokości przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy, nie jest uzależnione od tego, czy sprzedawana rzecz lub prawo majątkowe było środkiem trwałym wskutek wprowadzenia do ewidencji tych środków, ale od tego, czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tej rzeczy lub prawa majątkowego. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej dla zastosowania tej procedury nie ma znaczenia, że sprzedana rzecz była wcześniej wynajmowana ostatecznemu nabywcy przez osobę, która ją następnie sprzedała skarżącej Spółce. Idący w tym kierunku zarzut jest więc bezpodstawny. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., oparty na założeniu, że pozorność umów, zarówno dotyczących zakupu, jak i sprzedaży usług przez skarżącą Spółkę, stanowi przesłankę nie tylko pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość pozornie nabytych usług, ale także nieopodatkowania przychodów z usług pozornie sprzedanych. Przede wszystkim art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w ogóle nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się on tylko do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Usługi marketingowe (pozornie sprzedane skarżącej) oraz usługi monitorowania należności (pozornie świadczone przez skarżącą) mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, toteż powołanie się na cytowany przepis jest bezpodstawne. Nieważność umów ze względu na ich pozorność nie oznacza, że umowy te dotyczą czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pozorność umowy oraz bezskuteczność prawna ze względu na jej przedmiot, to odrębne kategorie prawne, które nie mogą być traktowane równoważnie i zamiennie. Należy także zwrócić uwagę na okoliczność, że twierdzenie skarżącej o pozorności usług przez nią świadczonych pojawiło się dopiero na etapie trzeciego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Pierwszy wyrok tego Sądu określił zakres uzupełniającego postępowania dowodowego organów podatkowych, ograniczając go tylko do kwestii przesłuchania świadka w związku z wątpliwościami co do kwalifikacji podatkowej faktur kosztowych (a nie przychodowych) oraz do kwestii określenia wartości rynkowej sprzedanego przez skarżącą samochodu. Podjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę ponownie próba dalszego poszerzenia postępowania została zanegowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związane zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), wobec uchylenia drugiego zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakres sprawy, który podlega badaniu w dalszym postępowaniu, wyznaczony jest treścią pierwszego wyroku tego Sądu, a podlegający obecnie ocenie trzeci wyrok tego Sądu w istocie dotyczy skontrolowania wykonania przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu pierwszego zapadłego w sprawie wyroku. Skoro zatem na etapie pierwszego wyrokowania w sprawie przez sąd administracyjny nie zgłoszono zarzutu pozorności umów sprzedaży usług przez skarżącą Spółkę, kwestia ta nie może już podlegać badaniu na dalszym etapie postępowania, bowiem zakres tego postępowania określa pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesienie kwestii pozorności niektórych przychodów dopiero na etapie trzeciego postępowania sądowoadministracyjnego jest więc procesowo bezskuteczne. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.