I SA/Po 468/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną – Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ J. Małecki W dniu 16 grudnia 2009 r. został złożony przez [...] sp. z o.o. w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest Spółką zajmującą się szeroko rozumianym konsultingiem i doradztwem. Obecnie posiada kilka zawartych umów najmu na powierzchnie biurowe. Spółka ponosiła wydatki na dostosowanie pomieszczeń biurowych do własnych celów. Wydatki te ponoszone były zarówno bezpośrednio po podpisaniu umów najmu, jak i w trakcie ich trwania (zależnie od potrzeb Spółki). Umowy najmu zostały zawarte na okres od 3 do 7 lat. Okres ten wynika z uwarunkowań biznesowych, zarówno po stronie wynajmującego, jak i Spółki. Ze strony Spółki głównym powodem, który decyduje o okresie najmu jest tempo rozwoju firmy, a więc przewidywana liczba lat, w trakcie których Spółka będzie mogła efektywnie wykorzystywać najmowaną powierzchnię biurową. Wydatki na adaptację powierzchni biurowych zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym (dalej: inwestycje) i podlegają odpisom amortyzacyjnym. Spółka nie wyklucza, że po ustaniu którejkolwiek z obecnie obowiązujących umów najmu, najem nie zostanie przedłużony. W związku z tym, Spółka nie dokona pełnej amortyzacji inwestycji. Poniesione wydatki nie będą rekompensowane przez wynajmującego. Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka nie otrzyma żadnej rekompensaty za dokonane inwestycje w obcym środku trwałym po zakończeniu trwania poszczególnych umów. Wynajmujący może zatrzymać wszelkie inwestycje Spółki lub też może od Spółki żądać przywrócenia powierzchni do stanu pierwotnego. Działania zmierzające do przywrócenia do stanu poprzedniego podejmie Spółka (poniesie wówczas koszty związane z przywróceniem najmowanych powierzchni do stanu pierwotnego) lub wynajmujący (wówczas Spółka zobowiązana będzie do zwrotu kosztów na rzecz wynajmującego związanych z przywróceniem powierzchniom stanu pierwotnego). Ewentualna zmiana siedziby lub innej lokalizacji biurowej nie będzie związana ze zmianą rodzaju działalności Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy w momencie zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji Spółki niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów? 2. Czy jeżeli wynajmujący zażąda przywrócenia pomieszczeniom stanu pierwotnego, to poniesione przez Spółkę wydatki na przywrócenie stanu pierwotnego najmowanych powierzchni lub zwrot wydatków na rzecz wynajmującego związanych z przywróceniem stanu pierwotnego stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów? Wnioskodawca w zakresie pytania 1 wyraził pogląd, iż ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną część inwestycji w obcym środku trwałym. W ocenie Spółki, o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma ona prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych Spółki, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma inwestycje Spółki i nie dojdzie do przywrócenia stanu pierwotnego, czyli fizycznej likwidacji inwestycji. Natomiast w zakresie pytania 2 wnioskodawca stwierdził, iż wydatki związane z przywróceniem stanu pierwotnego wynajmowanych powierzchni stanowią koszt uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], znak [....], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w sytuacji, gdy wynajmujący zatrzyma poniesione przez Spółkę nakłady, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w momencie zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji Spółki, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym zostanie faktycznie zlikwidowana w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wypełnione zostaną ogólne przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w sytuacji, gdy wynajmujący zażąda przywrócenia pomieszczeniom stanu pierwotnego, to poniesione przez Spółkę wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej oraz wydatki na przywrócenie stanu pierwotnego najmowanych powierzchni lub ich zwrot na rzecz wynajmującego stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu, wówczas nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wydanej interpretacji Spółka złożyła w dniu 29 marca 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o stwierdzenie, iż jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 24 maja 2010 r. Spółka zaskarżyła wydaną interpretację w części, w której stanowisko zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), - naruszenie art. 14e ust. 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm.) Wobec powyższych naruszeń Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości; 2. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka zaznaczyła, że zmiana lokalizacji ma na celu stworzenie możliwości do dalszego rozwoju firmy, a co za tym idzie zwiększenia przychodów. Bez zmiany lokalizacji Spółka nie będzie mogła się rozwijać, a zatem przychody Spółki nie będą mogły zwiększać się w takim tempie, w jakim zwiększałyby się po zmianie lokalizacji. W związku z tym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami związanymi z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym, a przychodami Spółki. Zdaniem Spółki pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko, także jako utratę lub rezygnację z używania majątku, oraz utratę prawa do korzystania z niego. W przepisach ustaw podatkowych nie ma definicji likwidacji środka trwałego. W związku z tym należy sięgnąć do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z słownikową internetowym słownikiem języka polskiego PWN "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś "W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwiduję nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidacje środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych" (tak: wyrok WSA I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007 r., również wyrok NSA FSK 2169/04 z 9 września 2005 r.). Ponadto, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Spółka powołała wyroki o sygnaturze akt II FSK 1035/07, I SA/Gd 194/09, I SA/Wr 53/07, I SA/Kr 2032/02, I SA/Gd 1127/02, I SA/Lu 573/03). Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym zwrot "likwidacja" użyty w tym przepisie oznacza "likwidację w rozumieniu unormowań (...) ustawy". Ponadto, organ wskazuje na definicję likwidacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , która w tej ustawie nigdzie nie występuje. Jak zaznaczyła Spółka, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że "nie uważa się %a koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Przepis nie stanowi zatem o likwidacji "w rozumieniu ustawy" (jak chce tego organ podatkowy). W przepisach nigdzie nie została wskazana definicja likwidacji w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, którą to definicję przytacza organ (strona 7 interpretacji). W związku z tym organ podatkowy w wydanej interpretacji nadał pojęciom znaczenie, których nie nadał ustawodawca. Zdaniem Spółki organ podatkowy nadając pojęciu likwidacja sens inny, aniżeli zrobił to ustawodawca, dokonał wykładni rozszerzającej, która w prawie podatkowym jest zakazana. Odpowiadając na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) Stosownie natomiast do art. 16a ust 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c zaliczane są ponadto niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania przyjęte do używania inwestycje w obcych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy od wartość, początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem skarżącej, właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast w ocenie organu, ww. przepis nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska pełnomocnika, iż w sytuacji, gdy Spółka zakończy umowę najmu powierzchni biurowych, to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka. Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie skarżącej, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, pozwala na uznanie, iż "o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma ona prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych Spółki, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma inwestycje Spółki i nie dojdzie przywrócenia do stanu pierwotnego, czyli fizycznej likwidacji inwestycji". Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". W przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6, nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej. Zauważyć przy tym również należy, że już w momencie zawierania umowy najmu, Spółka powinna zdawać sobie sprawę, iż nie będzie miała możliwości dokonania pełnej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, skoro jej minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat. A zatem, w przedmiotowej sprawie zawierając umowy na okres 3 do 7 lat z góry musi zgodzić się z tym, iż uniemożliwi Jej to odzyskanie poprzez odpisy amortyzacyjne poczynionych nakładów. Reasumując, po zakończeniu umów najmu oraz zmiany lokalizacji Spółki, nie będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wartości te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż te powierzchnie biurowe nie będą już wykorzystywane w Jej działalności gospodarczej. W takim przypadku, jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy. Ponadto należy dodać, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą. dowolnie kształtować treść umowy, w granicach wyznaczonych przez prawo. W związku z tym, Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy, by Jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady. Podkreślić wypada, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Zatem, bezzasadna jest argumentacja o naruszeniu art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych przytoczony przepis ma ograniczony zakres, albowiem w sprawach interpretacji indywidualnych rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny, organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać nie w kontekście braku odniesienia się do innych orzeczeń sądowych, tak jak oczekuje tego pełnomocnik skarżącej, ale w kontekście trafności zajętego przez organ stanowiska w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Okoliczność, na jaką wskazuje Skarżący, iż stanowisko Organu jest błędne z uwagi na niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, nie jest równoznaczna z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Udzielona skarżącej Spółce interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem za sędziego St.Małka /-/ J. Małecki który przeszedł w stan spoczynku /-/ J. Małecki