I SA/Łd 912/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska /spr./ Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w C. [...] kwotę złotych 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 912/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 23 kwietnia 2010 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy A. Spółka z o.o. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Z tytułu prowadzenia tej działalności jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności handlowej Spółka zawiera umowy z kontrahentami – dystrybutorami, którzy zobowiązują się m.in. do kupowania towarów wnioskodawcy, a także promowania marki i towarów wymienionych w ofercie Spółki, poprzez udostępnianie materiałów reklamowych i informacyjnych dostarczonych przez Spółkę. Na potrzeby realizacji takich umów wnioskodawca m. in. nieodpłatnie przekazuje kontrahentom na własność towary do wykonania stałych ekspozycji przedstawiających aktualną ofertę handlową. Przekazanie takie jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i ma na celu prezentację towarów potencjalnym nabywcom, a tym samym zwiększenie sprzedaży przez zainteresowanego. Spółka wskazała również, że stan faktyczny sprawy nie dotyczy przekazania próbek, które nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadano pytanie czy przekazanie towarów handlowych, opisanych we wniosku (zdarzenie przyszłe), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy nie, ponieważ jest to nieodpłatna dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka wskazała na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym niektóre nieodpłatne dostawy towarów zostały uznane za odpłatne, bowiem "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...)". Warunkiem uznania nieodpłatnej dostawy towarów za odpłatną, a tym samym za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) przekazanie towarów musi być dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, 2) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu tych czynności, choćby w części. Zdaniem Spółki sytuacja taka nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki NSA z dnia: 23 marca 2009 r. (l FPS 6/08), 25 czerwca 2008 r. (l FSK 743/07) oraz 13 maja 2008 r. (l FSK 600/07). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zdaniem organu wyłączenia z zakresu zastosowania przepisu ust. 2, określone w ust. 3, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem, na podstawie art. 7 ust. 3 przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, nieodpłatne przekazanie towarów, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią towary, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy. Pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 30 kwietnia 2010 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądowego przywołanego przez Spółkę we wniosku oraz nieuwzględnienie tych orzeczeń przy ocenie stanowiska Spółki; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, co nie może budzić zaufania do organów podatkowych; - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie towarów - niestanowiacych prezentów o małej wartości i próbek - na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż stosuje się on wyłącznie do przekazania towarów, które nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Potwierdza to wyjątkowo jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca wykładni tego przepisu (zob. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 704/09, LEX nr 549872, WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r., III SA/Wa 882/09, LEX nr 558020, WSA w P. z dnia 8 grudnia 2009 r., SA/Po 901/09, LEX nr 549932. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostały wskazane jedynie przykładowo. Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu określa rodzaje towarów, spośród wskazanych w ust. 2, których przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Jest to zatem przepis szczególny, zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów nie zawsze będzie realizowało cele związane z przedsiębiorstwem podatnika. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik przekaże nieodpłatnie towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT na cele inne niż związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, np. instrukcje obsługi określonych urządzeń nabytych od innego podmiotu aniżeli podatnik (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 233/08, LEX nr 469281) Reasumując, zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie przez skarżącą Spółkę własnych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia tych przepisów, uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej wobec prezentowania własnej błędnej wykładni prawa, mimo jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki NSA oraz WSA: z 13 maja 2008 r. I FSK 600/07 Lex nr 371671; z 28 czerwca 2008 r. I FSK 743/07 Lex nr 468860; z 24 września 2008 r. I FSK 922/08 niepubl., z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 Lex nr 492141, M. Podat. 2009/5/4, z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 M. Podat. 2009/5/4, z 10 czerwca 2009 r. I SA/Po 364/09 Lex 510689, z 15 maja 2009 r. I SA/Po 295/09 Lex 505716, z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Po 901/09, LEX nr 549932 i in.). W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazany przepis przyznaje organowi możliwość zmiany wydanej interpretacji, nie nakłada jednak takiego obowiązku. Ponownie wydając interpretację organ powinien dokonać oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.