I SA/Bd 696/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że z poniesionych przez D. M. i J. M. w 2003 r. wydatków, kwota [...] zł. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 159 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 oraz art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej niezgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja narusza również art. 33 i 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z wykorzystaniem części dowodów z naruszeniem przepisów o ochronie tajemnicy bankowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do D. M. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - rozliczenie wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2003 oraz źródeł ich pokrycia. Ponieważ w badanym okresie J. M. pozostawała w związku małżeńskim z D. M., organ postanowieniem z dnia [...] również wobec strony wszczął postępowanie w tym samym zakresie. Odnosząc się do uzyskanych dochodów organ wskazał, że z zeznania rocznego D. M. wynika, iż jedynym ujawnionym źródłem dochodów były przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Agencja Promocyjno-Koncertowa "I." D. M. i to właśnie te przychody zostały objęte zakresem kontroli. W ramach tych dochodów organ uznał za nieprzekonujące twierdzenie D. M. o uzyskaniu w 2003 r. przychodów ze sprzedaży biletów na imprezę plenerową organizowaną na stadionie w S. K. Składane na powyższą okoliczność przez D. M. i świadka R. P. zeznania są, zdaniem organu, wzajemnie niespójne, a ponadto pozostają w sprzeczności z treścią wyjaśnień przekazanych przez Burmistrza S. K., który poinformował, że impreza artystyczno-rozrywkowa organizowana w dniach 1-4 maja 2003 r. przez miejscowy Dom Kultury na stadionie [...] miała dla jej uczestników charakter imprezy nieodpłatnej, tzn. nie była dokonywana sprzedaż biletów wstępu, a Agencja Promocyjno-Koncertowa "I." D. M. pokryła koszty zgodnie z umową zawartą w dniu 14 kwietnia 2003 r. W ocenie organu, wymownym jest również, że o przychodach tych D. M. przypomniał sobie dopiero po doręczeniu protokołu kontroli, w którym zostały zaprezentowane ustalenia w zakresie objętym kontrolą. Odnosząc się do posiadanych oszczędności na dzień 01 stycznia 2003 r. organ stwierdził, że na akceptację zasługują ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wskazywanej przez D. M. pożyczki w kwocie [...] zł udzielonej przez K. B. w dniu 04 grudnia 2001 r. Organ uznał, że środki finansowe uzyskane z przedmiotowej pożyczki zostały wydatkowane przed 2003 r., a tym samym nie mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności. Ponadto organ wskazał, że z dokonanych w toku prowadzonego postępowania ustaleń wynika, iż do momentu powołania się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy, podatnik nie złożył stosownej deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie uiścił podatku. Za zmianą stanowiska organu I instancji nie przemawia również, zdaniem organu odwoławczego, fakt zamontowania w pomieszczeniu biurowym budynku dyskoteki w S. K. sejfu oraz przechowywania i zabezpieczania gotówki zgodnie z obowiązującymi wymogami, określonymi w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Okoliczność ta, w ocenie organu, nie daje podstaw do twierdzenia, że we wskazany sposób była przechowywana określona kwota gotówki. Wyposażenie pomieszczeń biurowych w sejf oraz zainstalowanie systemu monitoringu może być uznane co najwyżej za dbałość o swoje interesy, niemniej jednak nie może świadczyć o zgromadzeniu na dany dzień wskazanej kwoty pieniędzy. Odnosząc się do dochodów i wydatków skarżącej, organ podał, że w toku prowadzonego postępowania - pomimo kilkakrotnych wezwań – strona nie przedłożyła oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz wysokości i źródłach dochodów (przychodów). Natomiast D. M. w piśmie z dnia 05 sierpnia 2008 r. wyjaśnił, że miesięczne koszty utrzymania całej rodziny, w tym wydatki na wyżywienie, ubiór, opłaty za gaz, energię elektryczną, wodę, telefon, ubezpieczenia, wynosiły około [...] zł miesięcznie. W oparciu o powyższe oświadczenie organ I instancji przyjął, że wydatki na cele socjalno-bytowe poniesione w 2003 r. zamknęły się kwotą [...] zł. Nadto ustalił, że skarżąca poniosła wydatek na rzecz TU Allianz Życie S.A. i Zurich TU w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu nabycia paliwa w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała powyższe ustalenia twierdząc, że wydatek z tytułu ubezpieczenia i zakupu paliwa mieści się w kwocie określonej jako miesięczne koszy utrzymania. Organ odwoławczy twierdzenie to uznał za wielce nieprawdopodobne, bowiem w takim przypadku na utrzymanie 3 osobowej rodziny pozostałaby kwota [...] zł miesięcznie. Kwota ta jest nie tylko niższa od przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym, ale również od kwoty jaką skarżąca wskazała podczas przesłuchania w dniu 09 marca 2010 r. jako otrzymywaną od D. M. w gotówce na utrzymanie jej i syna. Mając jednakże na uwadze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w zakresie wydatku poniesionego z tytułu ubezpieczenia oraz nabycia paliwa, w ocenie organu odwoławczego uzasadnionym jest skorygowanie pozycji wydatków poniesionych w 2003 r. o kwotę tego wydatku. Analogiczne stanowisko organ zajął w odniesieniu do pozostałych wydatków, które ustalono przede wszystkim w oparciu o dowody bankowe, w tym również płatności przelewami na kwotę [...] zł, które uznane zostały za nie związane z działalnością gospodarczą, bowiem zgromadzony materiał dowodowy również w przypadku tych wydatków nie pozwala na zweryfikowanie ustaleń dokonanych przez organ I instancji. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zaszła konieczność skorygowania poniesionych przez stronę i jej małżonka wydatków w 2003 r. o kwotę [...] zł. Zatem uwzględnione zostały zgłoszone przez skarżąca zastrzeżenia, co do braku możliwości odczytania treści operacji bankowych, z uwagi na nieczytelność zapisów zawartych w wyciągach bankowych. Mając na uwadze powyższe, organ ustalił przychody podatników w 2003 r. na kwotę [...] zł oraz wydatki poniesione w tym roku na kwotę [...] zł. W tej sytuacji, z poniesionych przez skarżącą wraz z małżonkiem w 2003 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez podatników środkami finansowymi wyniosła, po zaokrągleniu [...] zł - przyjmując za podstawę połowę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i stosując stawkę podatku w wysokości 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 282a Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej niezgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na naruszenia w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia postępowania, bowiem równolegle było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, a nadto oba postępowania prowadziła ta sama osoba. Skarżąca podkreśliła, że w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów D. M. oczekiwał na dokument kończący poprzednie postępowanie kontrolne, bowiem posiadał "Protokół z przebiegu kontroli", którego treść wskazywała na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W dniu 14 kwietnia 2008 r. doręczono podatnikowi "Wynik kontroli", w którym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej, postępowanie to obejmowało wszystkie źródła przychodów osiągane przez D. M., a tym samym brak było podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie rozliczeń tego samego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., bez istnienia nowych dowodów. Wszczęcie tego postępowania oznacza, że ten sam dowód w dwóch sprawach dotyczących tego samego podatnika, dotyczących tego samego podatku, w dwóch postępowaniach prowadzonych jednocześnie przez tego samego Inspektora UKS, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, według oceny prowadzącej postępowanie z jednej strony wskazywał na prawidłowe rozliczenie się przez podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a z drugiej strony dowodził, że istnieją nieprawidłowości, które mogą wskazywać na niewywiązywanie się przez D. M. z rzetelnego rozliczenia podatku za 2003 r. Nadto zdaniem skarżącej, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego nie nakładają na osobę, która według kontrolujących osiąga hipotetyczne przychody określone w art. 20 ww. ustawy żadnych obowiązków, które mogłyby być przedmiotem kontroli podatkowej. W dalszej części skargi strona podkreśliła, że D. M. kilkakrotnie występował z wnioskami dowodowymi, w tym dotyczącymi przesłuchania świadków - pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, które nie zostały przez organ uwzględnione. Kontynuując strona sformułowała zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania, stwierdzając, że podczas tej kontroli zaniechano żądania od podatnika złożenia pisemnego oświadczenia o źródłach finansowania inwestycji, nie przeprowadzono analizy operacji na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Równie krytycznie skarżąca oceniła całokształt okoliczności związanych z przeprowadzeniem dowodu z oświadczenia strony o posiadanych środkach pieniężnych w postaci gotówki na dzień 01 stycznia 2003 r. Przywołując brzmienie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej, i przedstawiając uwagi odnoszące się de facto do postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja wydana została z częściowym wykorzystaniem dowodów pozyskanych w trakcie kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów działu VI ustawy Ordynacji podatkowej. Przywołując brzmienie wybranych przepisów wskazała, iż kontrola podatkowa stanowi szczególny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze (szczególne wymogi co do wszczęcia i zakończenia), a nadto podkreśliła, że od dnia 01 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące kontroli podatkowej stosuje się również do kontroli podatkowych prowadzonych przez inspektorów kontroli skarbowej. Przedstawiając okoliczności związane z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wskazując na treść tego upoważnienia podkreśliła, że doręczenie to było prawnie nieskuteczne. W dalszej części skargi strona wskazała na nieprawidłowości w zakresie sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli. Dalej, zwróciła uwagę na fakt złożenia przez D. M. wniosku o przyjęcie dowodu w postaci korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2003 r., sugerując jednocześnie, że jedynym powodem dla którego odmówiono uznania tej korekty były wyjaśnienia przekazane przez Burmistrza S. K. Z kolei wskazując na okoliczność posiadania i korzystania przez D. M. z sejfu, strona zakwestionowała ustalenia dokonane w przedmiocie środków pieniężnych posiadanych na dzień 01 stycznia 2003 r. Nie zgodziła się także z ustaleniami dokonanymi w przedmiocie pożyczki od K. B. W końcowej części skargi skarżąca stwierdziła, że bez żadnego uzasadnienia odrzucono zarzuty dotyczące błędnej oceny dowodu w postaci wyciągów bankowych karty CITYBANK Visa Gold oraz że przykładem błędnej oceny materiału dowodowego jest przyjęcie po stronie wydatków kwoty stanowiącą różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. oraz nadwyżki za styczeń 2003 r. Poza powyższą argumentacją, która jest analogiczna z zawartą w skardze złożonej przez D. M., strona wskazała również, że postępowanie w znacznej części było przeprowadzane bez jej udziału, gdyż strona m. in. nie była powiadamiana o przesłuchaniach świadków w postępowaniu prowadzonym wobec męża, nie przesłuchano D. M. jako świadka w jej sprawie oraz nie wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec D. M. (wyciągi bankowe) zostały włączone do akt sprawy skarżącej. Krytycznie oceniła również okoliczności wszczęcia postępowania wskazując na uchybienia w wezwaniu, uchybienie w podpisaniu protokołu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej p.d.o.f.) do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na gruncie stanu faktycznego sprawy szczególnego znaczenia nabiera zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 ord. pod. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez J. M. i D. M. mienia w 2003 r. w kwocie [...] zł, co skutkowało ustaleniem skarżącej podatku w kwocie [...] zł. W 2003 r. J. M. pozostawała w związku małżeńskim z D. M. Pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej. D. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Promocyjno-Koncertowa "I.". Ustalenia dokonane w postępowaniu w zakresie nieujawnionych dochodów u D. M. mają bezpośredni wpływ na wymiar podatku u skarżącej. W skardze strona sformułowała szereg zarzutów związanych z postępowaniem prowadzonym zarówno u jej byłego męża, jak i u niej samej. Zdaniem Sądu za nieuzasadnione należy uznać argumenty skargi dotyczące skutków kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie D. M. dotyczącej rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, październik i listopad 2003 r. Należy przyznać rację organom podatkowym, które twierdzą, że podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie innych zasad i dowodów niż podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy tymi dwoma podatkami, wypada wskazać, że w działalności gospodarczej przychodem jest przychód należny, nie musi być otrzymany, koszty zaś w przypadku kosztów, np. bezpośrednich nie muszą być poniesione. W podatku dochodowym ustalanym przez organ podatkowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów uwzględnia się zaś poniesione wydatki i zgromadzone mienie, jeżeli wydatki te i mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. To konstytutywne zobowiązanie podatkowe kształtowane jest na odmiennych zasadach, niż zasady ogólne dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać trzeba, że przychody należne, jakie uzyskuje się z działalności gospodarczej, nie stanowią przychodów, o których mowa jest w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. – nie są z nimi równoznaczne. W zakresie nieujawnionych źródeł przychodów istotne są bowiem przychody – przysporzenia majątkowe faktycznie uzyskane "jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym [...] pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podobnie kosztów uzyskania przychodów nie można utożsamiać z faktycznymi wydatkami, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. – "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia" – gdyż koszty te, aby pomniejszały podstawę opodatkowania wcale nie muszą być poniesione. Uzasadnione było – zdaniem Sądu – podczas omawiania przez organy tego zagadnienia powołanie się przez nie na koszty uzyskania przychodów w postaci amortyzacji, które obniżają podstawę opodatkowania, ale nie są ponoszone. Uzasadnione zatem było stwierdzenie organów, że informacje o przychodach, kosztach i dochodzie wynikające z wyniku kontroli dotyczące Agencji Promocyjno - koncertowej "I." nie są równoznaczne z informacjami o faktycznie poniesionych wydatkach i otrzymanych przychodach w 2003 r. Ze względu także na inny zakres omawianych podatków zasadnym było nieuwzględnienie podnoszonych przez D. M. w tym przedmiocie argumentów. Nie istniały też żadne przesłanki, aby kwestionować ustalenia w Agencji w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów oraz przesłuchiwać pracowników organu skarbowego. W świetle całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń na treść wydanego rozstrzygnięcia nie mogło wpłynąć również złożone przez D. M. oświadczenie. Za nieusprawiedliwiony należało też uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 282a § 1 ord. pod., który to przepis stanowi, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta z zastrzeżeniem wyjątków określonych w § 2. W paragrafie 2 mowa jest natomiast o kontroli podatkowej związanej ze wzruszeniem decyzji w trybie nadzwyczajnym. W stanie faktycznym sprawy wydany został wynik kontroli z dnia 8 kwietnia 2008 r., który nie stanowi decyzji podatkowej korzystającej z przymiotu powagi rzeczy osądzonej. Nie stanowi więc on przeszkody do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Poza tym, jak wcześniej już zauważono, podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest innym podatkiem niż podatek, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Jak wcześniej już podniesiono, w myśl przywołanego orzecznictwa NSA i poglądów nauki, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ciężar prezentacji dowodów spoczywa na podatniku. Tak więc, to na zobowiązanym ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Konstatacja ta – zdaniem Sądu jak najbardziej usprawiedliwiona – motywowana jest tym, iż to podatnik posiada stosowną wiedzę w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków oraz zgromadzonego w roku podatkowym mienia. W stanie faktycznym sprawy mimo wezwań organów podatkowych D. M. nie przedstawił dowodów mających związek z uzyskiwanymi dochodami, z których sfinansowano wydatki, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Nie stawiał się na wezwania, w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Natomiast na pisemne zapytania dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy odpowiadał ogólnikowo i lakonicznie. Tym samym nie można zaaprobować zarzutów D. M. stawianych organom w zakresie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podnieść dalej należy, że postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm), zwanej dalej ustawą o u.k.s., to kontrola podatkowa. Wynika to wprost z art. 13 ust. 4 i 6 tego aktu. Artykuł 13 ust. 4 ustawy o u.k.s. stanowi, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Natomiast w art. 13 ust. 6 ustawy o u.k.s. prawodawca postanowił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Dodać do powyższego jeszcze należy, że z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o u.k.s. wynika, że użyte w ustawie określenie kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tak więc, prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie kontrolne stanowi kontrolę podatkową. Podnieść jeszcze wypada, w kontekście zarzutów odnoszących się do prowadzonego w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej postępowania, że samo nazewnictwo prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania nie ma dla sprawy większego znaczenia. Istotne jest bowiem to, aby kontrolowany miał możliwość korzystania w takim postępowaniu z przysługujących mu praw i bez naruszenia obowiązków spoczywających na organie z tych uprawnień korzystał. Także istotny jest stopień ewentualnego naruszenia przepisów dotyczących procedowania. Tylko bowiem naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy może implikować wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W stanie faktycznym sprawy takiego naruszenia – zdaniem Sądu – dopatrzyć się nie można. Zaakceptować należy ocenę organów podatkowych w przedmiocie złożonej przez D. M. korekty zeznania podatkowego, iż jest ona niewiarygodna, co do uzyskanego przez wyżej wymienionego przychodu w wysokości [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezę artystyczno-rozrywkową zorganizowaną w dniach 1-4 maja 2003 r. w S. K. Podczas postępowania D. M. nie potrafił bowiem przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji związanej ze sprzedażą biletów i uzyskanych z tego tytułu przychodów. Informacji na temat uzyskania tego przychodu miał udzielić organom prowadzącym postępowanie jego pracownik R. P. Ten zaś pytany o przychody uzyskane z tytułu sprzedaży biletów w zakresie okoliczności związanych ze zorganizowaniem rzeczonej imprezy oświadczył, że nie pamięta na jakich zasadach udostępniony był stadion, wspomniał, że uczestniczył w rozmowach z władzami klubu na temat organizacji imprezy, przy czym nie był w stanie wskazać tych osób konkretnie z imienia i nazwiska. Nie pamiętał w jakiej cenie były bilety, ile ich sprzedano oraz w jakiej były formie. Burmistrz Miasta S. K. odpowiadając na wystąpienie organu pierwszej instancji poinformował, że impreza artystyczno-rozrywkowa organizowana w dniach 1-4 maja 2003 r. przez [...] Dom Kultury na stadionie [...] miała dla jej uczestników charakter imprezy nieodpłatnej, tzn. nie była dokonywana sprzedaż biletów wstępu. Była to impreza z okazji Dni S. K. Podzielając w całości argumentację organów podatkowych w zakresie oceny przedstawionego przez D. M. zdarzenia w postaci uzyskania przychodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży biletów, stwierdzić dodatkowo należy, iż trudno jest uznać za wiarygodne stanowisko wyżej wymienionego, w sytuacji, kiedy to nie potrafił on przedstawić żadnej dokumentacji świadczącej o uzyskanym przychodzie. Odsyła w tym zakresie do swojego pracownika, który to pracownik nie pamięta choćby w ogólności, z kim prowadzone były rozmowy na temat udostępnienia stadionu, po ile były bilety, ile ich sprzedano, jaką miały formę. Natomiast doskonale pamięta w 2009 r. inne zdarzenie z roku 2002, a mianowicie: przeprowadzony remanent w dniu 31 grudnia 2002 r., kiedy to dokonano przeliczenia gotówki przechowywanej w kasie pancernej skarżącego przy ulicy [...] w S. K. Jak oświadczył - "Stan gotówki wynosił wtedy około [...] zł [...]. Pamiętam, że było 18 paczek po [...] zł w banknotach po [...] zł i jedna paczka [...] zł w banknotach po [...] zł. Reszta była w różnych nominałach i było to dodatkowo około [...] zł". Twierdzenia tego świadka, w zakresie istotnych dla sprawy zdarzeń, którego cechuje na przemian albo słaba pamięć, co do pewnych okoliczności, innym zaś razem co do innych faktów wręcz pamięć doskonała, implikuje wniosek o niewiarygodności twierdzeń przez tego świadka prezentowanych. Znamiennym dowodem w tym przedmiocie podważającym stanowisko skarżącego jest odpowiedź Burmistrza Miasta S. K., który jednoznacznie stwierdza, że impreza, która miała miejsce w dniach 1-4 maja 2003 r., była imprezą nieodpłatną. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o wnioski wypływające z zasad doświadczenia życiowego, z których to wynika, że z reguły tego typu imprezy, jak obchody dni miasta, są dla jego mieszkańców organizowane nieodpłatnie. Tym bardziej, jeśli są organizowane przez instytucje kulturalne zasilane z budżetu tego miasta. Zauważyć należy, że organizatorem tej imprezy był [...] Dom Kultury. Wobec powyższego nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości uznanie przez organy podatkowe za niewiarygodne twierdzeń D. M. co do faktu uzyskania przez niego z działalności gospodarczej dodatkowego przychodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezę artystyczno-rozrywkową zorganizowaną w S. K. W zakresie sporu dotyczącego dysponowania w 2003 r. przez D. M. kwotą pożyczki w wysokości [...] zł, udzielonej mu przez K. B., podnieść należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że pożyczka ta została wykorzystana przez podatnika w roku 2002. Jako niewiarygodne – jak wcześniej już wskazano – uznano zeznania pracownika - R. P. dotyczące przeprowadzonego remanentu. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż nie jest możliwe, aby pamiętać tego typu fakty, z takimi szczegółami po upływie przeszło 6 lat od dnia tego zdarzenia: "Stan gotówki wynosił wtedy około [...]. Pamiętam, że było 18 paczek po [...] zł w banknotach po [...] zł i jedna paczka [...] zł w banknotach po [...] zł. Reszta była w różnych nominałach i było to dodatkowo około [...] zł". Tym bardziej, że świadek ten nie pamiętał, od kiedy pracował u skarżącego oraz gdzie mieściła się siedziba Agencji. Podnieść w tym miejscu w kontekście powyższego należy, że w dniu 24 czerwca 2008 r. żona skarżącego, składając wyjaśnienia do protokołu podczas prowadzonego postępowania, stwierdziła, że nie posiadała żadnych oszczędności ani na początek ani na koniec 2003 r. Fakt braku wolnych środków finansowych u D. M. na koniec grudnia 2002 r., potwierdza dokonana przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowej wyżej wymienionego i jego małżonki, zawarta w protokole z kontroli z dnia 10 kwietnia 2009 r., gdzie na str. 27-31 przedstawiono rozliczenie świadczące o braku wolnych środków finansowych u skarżących na początek roku 2003. Z powołanej analizy wynika, że skarżący w roku 2002 ponieśli następujące wydatki: wydatki inwestycyjne na zakup środków trwałych w wysokości [...] zł, wydatki na nabycie samochodu [...] w wysokości [...] zł, wydatki z tytułu zapłaty za nabytą nieruchomość w wysokości [...] zł i inne w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Wyliczenie to nie uwzględnienia kosztów utrzymania rodziny, które wyniosły [...] zł miesięcznie (w skali roku [...] zł). Wskazać w tym miejscu należy, że w zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu w latach 1995-2000 D. M. wykazał stosunkowo niewielkie kwoty dochodu netto (po odliczeniu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz innych odliczeń) rzędu [...] zł w skali roku, w 1999 r. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Jedynie w roku 2001 wykazał dochód w wysokości [...] zł, natomiast w roku 2002 dochód w kwocie [...] zł. Przedstawione powyżej rozliczenie przy uwzględnieniu uzyskiwanych dochodów w latach ubiegłych wprost wskazuje, że kwota pożyczki od K. B. została skonsumowana w 2002 r. Dodatkowo podnieść należy, na co wskazują doświadczenie życiowe i zasady logiki, że w przypadku dysponowania własnymi i to wystarczającymi środkami pieniężnymi, nie finansuje się wydatków debetem na koncie bankowym i nie zaciąga się na nie kredytu, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji w protokole z kontroli. Stan zadłużenia na karcie VISA na koniec 2002 r. wynosił [...] zł. W ocenie Sądu nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 159 § 1 ord. pod. poprzez nieprawidłowe sformułowanie wezwania do stawienia się skarżącej w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Pismo z dnia 13 czerwca 2008 r. (s. 3 akt administracyjnych) nie nosi charakteru wezwania w rozumieniu art. 155 § 1 ord. pod., a jest jedynie pismem dotyczącym stawienie się przez skarżącą w siedzibie Urzędu w celu wszczęcia postępowania kontrolnego. Ten ostatni przepis stosuje się, jeżeli wezwanie jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym w stosunku do przedmiotowego pisma nie ma zastosowania art. 159 § 1 ord. pod. Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ nie może wzywać do osobistego stawiennictwa w innym trybie niż w wskazanym w art. 155 § 1 ord. pod., to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony, iż do złożenia wyjaśnień "została zmuszona". Zauważyć należy, iż w dniu 24 czerwca 2008 r. inspektor kontroli skarbowej odebrał od skarżącej wyjaśnienia, co jest tożsame z przesłuchaniem strony w trybie art. 199 ord. pod. W zachowaniem tego ostatniego przepisu skarżąca została przesłuchana w dniu 9 marca 2010 r. w postępowaniu odwoławczym, w którym potwierdziła wcześniej składane wyjaśnienia. Skarżąca zarzuca, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do niej, nie przesłuchano w charakterze świadka J. K. oraz D. M. Organ podatkowy odstąpił od przesłuchania tego pierwszego, ponieważ uwzględnił w rozliczeniu podatkowym udzieloną przez J. K. pożyczkę po stronie przychodów. Natomiast w odniesieniu do przesłuchania D. M. organ odwoławczy zlecając organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego dowodowego, wskazał - w związku z niejednoznacznym stanowiskiem skarżącej co do przesłuchania byłego męża - że gdyby został zgłoszony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka D. M., należy rozważyć jego zasadność. Pomimo dwukrotnych wezwań z dnia 28 stycznia i 22 lutego 2010 r. skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, czy zawarte w odwołaniu stwierdzenie, stanowi wniosek o przesłuchanie D. M. Sąd nie podziela stanowiska strony, że na skutek niewłączania do akt sprawy skarżącej dokumentów z postępowania prowadzonego u D. M. wskazanych na s. 5-6 skargi, zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Zarzuty strony dotyczą m.in. niewłączania wyciągów z rachunków bankowych D. M. czy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. P. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia obrotów na rachunkach bankowych, co skutkowało skorygowaniem rozliczenia podatkowego, natomiast R. P. został przesłuchany na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 285a § 1 oraz art. 285b ord. pod. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., bez zgody kontrolowanej oraz art. 285 § 1 ord. pod. poprzez dokonywanie czynności kontrolnych pod nieobecność kontrolowanej. Wprawdzie kontrola podatkowa powinna być prowadzona w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością, jednak należy w niniejszej sprawie uwzględnić specyfikę kontroli prowadzonej u J. M. związaną po pierwsze, z zakresem kontroli, którym jest podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, po drugie z podmiotem kontrolowanym, tj. osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej i nie posiadającą siedziby, lecz adres zamieszkania. Przepisy art. 285a § 2 ord. pod. wprawdzie dopuszczają prowadzenie czynności kontrolnych w lokalu mieszkalnym podatnika, ale tylko w przypadku, gdy prowadzi on w nim działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu wobec niemożliwości przeprowadzenia kontroli w siedzibie kontrolowanej czy innym miejscu wskazanym w art. 285a § 1 zasadnym było wykonywanie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontroli skarbowej. Gdyby uwzględnić zarzut skarżącej to niemożliwe byłoby w ogóle przeprowadzenie kontroli ze względu na brak miejsca, w którym czynności kontrolne powinny być wykonywane. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż w związku z prowadzonymi przez organ kontroli skarbowej czynnościami w siedzibie organu, pod nieobecność kontrolowanej, nie została ograniczona możliwość obrony jej interesów. Kontrolowana, także poprzez ustanowionego pełnomocnika — P. M., miała wgląd do całej dokumentacji zgromadzonej w sprawie, była zawiadamiana o gromadzonym materiale dowodowym oraz o przeprowadzanych środkach dowodowych w terminie pozwalającym jej na uczestnictwo, była również wielokrotnie zapoznawana z dokumentacją zebraną w toku kontroli, w tym włączoną do akt sprawy, np. 9 lipca 2008 r., 11 września 2008 r., 10 grudnia 2008 r., 2 lutego 2009 r. oraz 1 czerwca 2009 r. Skarżąca posiadała nie tylko możliwość wyjaśniania faktów ustalonych przez organ kontroli, ale posiadała też inicjatywę dowodową, co pozwalało składać jej własne wnioski dowodowe zmierzające do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Inną rzeczą jest fakt, iż z przysługujących jej uprawnień nie zawsze korzystała. Strona nie wskazała żadnych czynności, które organ przeprowadził, a o których strona nie została powiadomiona, oraz by jakikolwiek zebrany w toku kontroli skarbowej dowód, nie został jej przedstawiony i co, do którego nie miała ona możliwości się wypowiedzieć. Chybiony jest zarzutu, że doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi w jego biurze było prawnie nieskuteczne. Zgodnie z art. 13 ust. 5 u.k.s. wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej przeprowadzenia. Wprawdzie pełnomocnik nie jest wymieniony – jak podkreśla się w skardze - w art.281a ord. pod., jednakże zgodnie z art. 136 ord. pod. strona może działać przez pełnomocnika. Pełnomocnik działa w imieniu strony. Doręczenie zatem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełnomocnikowi jest równoznaczne z doręczeniem go kontrolowanemu. Strona podnosi także, że protokół z przebiegu kontroli z dnia 10 kwietnia 2009 r. został podpisany, oprócz osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, także przez inspektora kontroli skarbowej – M. Ś., której nie wymieniono w upoważnieniu. Natomiast w protokole kontroli brakuje podpisu M. N. – starszego referendarza, wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Ponadto M. N. prowadził czynności kontrolne w dniach 6-9, 13, 14 stycznia 2009 r., czyli w okresie kiedy nie posiadał umocowania do ich przeprowadzenia. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że niepodpisanie protokołu kontroli przez wszystkich kontrolujących nie stanowi wady. Wprawdzie art. 290 § 2 ord. pod. zawiera otwarty katalog tego co powinien zawierać protokół, to jednak nie oznacza to, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 173 § 2 ord. pod. (np. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., II FSK 354/08). Zdaniem Sądu nie stanowi także wady podpisanie protokołu przez M. Ś. Wprawdzie nie została ona wskazana w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jednakże skarżąca nie neguje, że była ona upoważniona do wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym, co wynika z upoważnienia z dnia 13 lipca 2008 r. Podpis pod protokołem, osoby wykonujących czynności kontrolne, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego przebiegu protokołowanych czynności. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością. Faktem jest, że M. N. nie posiadał we wskazanych dniach umocowania do prowadzenia czynności kontrolnych. Organ I instancji wyjaśnił w tym względzie, że była to zwykła pomyłka pisarska, wynikająca z błędnego skopiowania dat, nie mająca wpływu na przebieg postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że wyżej wymieniony w podanych dniach nie uczestniczył w żadnych czynnościach kontrolnych. W skardze strona nie twierdzi, że było inaczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał też korzystnego dla D. M. rozliczenia VAT. Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać argumenty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, przepisów normujących postępowanie dowodowe oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. D. Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska