II FSK 448/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 412/10 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., I SA/Sz 412/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, spółka lub podatnik) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że wnioskiem z dnia 5 listopada 2009 r. spółka zwróciła się do Dyrektora IS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono stan faktyczny. W 2008 r. zarząd spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na EUR. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w EUR nastąpiła w lutym 2009 r. Ujemne różnice kursowe spółka zaliczyła w koszty podatkowe. W związku z tym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: (1) czy spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej?, (2) czy spółka, analogicznie jak w przypadku ujemnych różnic kursowych, w sytuacji powstania dodatnich różnic kursowych ma wykazać przychód do opodatkowania? Według stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że dodatnie różnic kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kapitału w dniu jego spłaty, natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jest otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty. Przeliczenie następuje wg faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty z tych dni. Prezentując swoje stanowisko spółka odwołała się do instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.). Jej zdaniem, w wyniku przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w PLN wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. Przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną zatem różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami. 2.2. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ w pierwszej kolejności wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził następnie, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 9b ust.1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie o którym mowa w ust. 3 sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 15a u.p.d.o.p. Dyrektor IS podkreślił, że dla zaistnienia różnic kursowych konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych, zatem tylko sytuacji spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych. Jak stwierdził Dyrektor IS, po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu kredytu. Przewalutowanie kredytu nie ma zatem wpływu na wygaśniecie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na wolutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, w powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR. 2.3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie udzielonej interpretacji indywidualnej, zarzucając Dyrektorowi IS naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, w zw. z art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja narusza art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Przewalutowanie kredytu z PLN na EUR nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w szczególności nie powstają różnice kursowe w związku z przewalutowaniem kredytów. Zadane przez spółkę pytania w świetle przestawionego stanu faktycznego dotyczy spłaty już przewalutowanego kredytu i sytuacji kiedy pomiędzy kursem przyjętym w dacie przewalutowania a datą spłaty występuje różnica wartości kredytu. Spółka wskazała, że interpretacja przepisów podatkowych powinna uwzględniać art. 506 § 1 K.c., co prowadzić powinno do wniosku, że w wyniku przewalutowania kredytu, zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w PLN wygasło, a powstało nowe zobowiązanie wyrażone w walucie EUR. W dacie zmiany waluty kredytu z PLN na EUR doszło zatem do odnowienia, a więc powstania nowego stosunku zobowiązaniowego (skarżąca w odniesieniu do powyższego stanowiska przywołała wyroki SN: z dnia 18 czerwca 2009 r., II CSK 37/09, z dnia 25 lutego 2004 r., II CK 493/02 i z dnia 12 grudnia 2002 r., V CKN 1550/00). Stanowisko spółki wyrażone w skardze w świetle przedstawionych wywodów zawiera się w twierdzeniu, że czynność przewalutowania kredytu przez spółkę stanowiła zaciągnięcie kredytu w EUR. Spłata tak zaciągniętego kredytu walutą obcą EUR skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych ujemnych i dodatnich. Jest to bowiem spłata zobowiązania wyrażonego w walucie obcej przy wykorzystaniu środków pieniężnych – waluty obcej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Szczecinie skarga nie była zasadna. Na wstępie wskazano, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W świetle art. 15a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. podatkowe różnice kursowe powstają tylko w warunkach w tym przepisie określonych. Te warunki to w pierwszej kolejności otrzymanie kredytu w walucie obcej z czym w dalszej części wiąże się spłata tego kredytu również w walucie obcej. Podkreślenia wymaga znaczenie pojęcia "otrzymane", oznacza ono bowiem faktyczne uzyskanie środków pieniężnych, czyli faktyczną transakcję polegającą na postawieniu do dyspozycji podatnika waluty obcej o określonej wartości w złotych, obliczonej wg faktycznego kursu walut w danym dniu bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). Podatkowe różnice kursowe powstają w momencie spłaty kredytu, jeżeli pomiędzy wartością kredytu w walucie obcej wyrażoną w złotych polskich w dacie jego otrzymania a wartością tego kredytu walutowego wyrażonego w PLN w dacie jego spłaty występują różnice wynikające z tego, że aby wykonać zaciągnięte zobowiązanie podatnik na zakup waluty musi wydać więcej lub mnie złotych polskich. Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został zaciągnięty i spłacony w walucie obcej, przy czym dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych. Art. 15a ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. określa przypadki, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe zaś w ust. 4-8 określa sposób obliczania wartości różnic kursowych. Należy zatem stwierdzić, że art. 15a u.p.d.o.p. w sposób całościowy reguluje instytucje różnic kursowych, stanowiąc że jest to zagadnienie ściśle podatkowe związane z przychodami i kosztami podatkowymi. Z tego powodu WSA w Szczecinie uznał, że interpretacja art. 15a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 506 § 1 K.c. zaproponowana przez skarżącą jest nieuprawniona. Nie chodzi bowiem o swobodę podatnika w zakresie formy realizowania zobowiązań, lecz o skutki podatkowe zaciągania kredytu w walucie obcej. Ze stanu faktycznego przestawionego przez spółkę wynika, że kredyt zaciągnięty został w PLN a następnie kredytodawca w uzgodnieniu ze spółką dokonał przewalutowania z PLN na EUR i w dacie przewalutowania uzgodniony został kurs wymiany. W ocenie Sądu pierwszej instancji taka operacja będzie neutralna pod względem podatkowym, gdyż nie wywiera skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Przewalutowanie nie wiąże się z faktycznym transferem środków pieniężnych, w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje bowiem kredytu. Operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, przewalutowanie kwoty głównej kredytu z PLN na EUR jest operacja wyłącznie rachunkową, która powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w PLN. Ponieważ samo zaciągnięcie kredytu w przypadku spółki nie nastąpiło w EUR, to podatkowe różnice kursowe nie powstaną również w momencie późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty kredytu w złotych polskich, gdyż sedno podatkowych różnic kursowych, to różnica wartości kredytu wyrażona w PLN otrzymanego w EUR, a wartością tego kredytu jaką ponieść musi podatnik dokonując zakupu waluty obcej na jego spłatę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" wykładni art. 15a u.p.d.o.p., (2) art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 o.p., (3) art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w zakresie prawa spółki do rozpoznania różnic kursowych w związku ze spłatą uprzednio przewalutowanego kredytu. 5.1.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nawiązując do zgłoszonego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podkreśliła, że przewalutowanie kredytu jest czynnością - zgodnie z art. 506 § 1 K.c. - skutkującą wygaśnięciem zobowiązania dotychczasowego (wyrażonego w PLN) i powstaniem nowego zobowiązania (wyrażonego w walucie EUR). W wyniku spłaty w EUR kredytów przewalutowanych, w dacie spłaty tych kredytów powstają więc podatkowe różnice kursowe. Nie ma podstaw prawnych do uznania, że spłata uprzednio przewalutowanego kredytu nie wiąże się z powstaniem podatkowych różnic kursowych. Oznacza to, że organ podatkowy nie dokonał "dogłębnej" analizy art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w kontekście określonych czynności stanu faktycznego, a także skutków podatkowych, jakie one wywołują. Zdaniem spółki, powyższa interpretacja indywidualna naruszyła więc art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., w zw. art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. W związku z powyższym WSA w Szczecinie powinien był, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, dokonać kontroli interpretacji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. Ponieważ w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, tym samym WSA w Szczecinie naruszył art. 146 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Takiej kontroli - zdaniem skarżącej – WSA w Szczecinie nie dokonał, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że skoro przewalutowanie nie wiąże się z faktycznym transferem pieniężnym, w wyniku przewalutowania kredytobiorca nie otrzymuje kredytu, to podatkowe różnice kursowe nie powstaną również w momencie późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty kredytu. 5.1.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca zaakcentowała, że aprobuje pogląd WSA w Szczecinie i Dyrektora IS, że sama czynność przewalutowania kredytu z PLN na EUR nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych. Przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytania dotyczyły jednak innego zagadnienia, tzn. spłaty przez spółkę uprzednio przewalutowanego kredytu z PLN na EUR przy wykorzystaniu waluty obcej EUR. Zdaniem Spółki, w tym przypadku, tzn. w przypadku spłaty przez spółkę kredytów w walucie obcej (uprzednio przewalutowanych), powstaną podatkowe różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższą (dodatnie różnice kursowe) lub niższą (ujemne różnice kursowe) od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli przy obliczaniu wartości, różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). W przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do rozpoznania powstałych różnic jako podatkowych różnic kursowych. W wyniku przewalutowania kredytu z PLN na EUR jego wartość wyrażona została w walucie obcej, a spłata kredytu następuje w walucie obcej. W wyniku tej operacji powstają różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (przewalutowania) oraz w dniu jego uregulowania. W opinii spółki, czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z art. 506 § 1 K.c. W wyniku więc czynności przewalutowania kredytu zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu w złotówkach wygasło, a powstało nowe zobowiązanie - wyrażone w walucie EUR. Oznacza to, że w wyniku spłaty w walucie EUR kredytów przewalutowanych z waluty PLN na walutę EUR, w dacie spłaty tych kredytów powstają podatkowe różnice kursowe. W wyniku przewalutowania zobowiązanie (nowe zobowiązanie) wyrażone było w walucie obcej EUR, jego spłata następuje w EUR. W wyniku przeliczenia kwot w walucie obcej na PLN wg danego kursu wymiany powstają więc różnice, które są podatkowymi różnicami kursowymi. W opinii spółki należy podkreślić, że w dacie zmiany waluty kredytu z PLN na EUR doszło do odnowienia, a więc powstania nowego stosunku obligacyjnego. Ustalenie przez strony umowy kredytu innej waluty jest zmianą istotną stosunku zobowiązaniowego, wystarczającą dla odnowienia tego stosunku, tzn. wygaśnięcia starego a powstania nowego. Oznacza to także, że w tej dacie - w sensie prawnym - spółka otrzymała kredyt w EUR -powstało "nowe" zobowiązanie w EUR, a "stare" w PLN wygasło. Dlatego - zdaniem spółki - całkowicie błędna jest ocena dokonana przez WSA w Szczecinie w analizowanym zakresie. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem w skarżonym wyroku, że: ,,(...) interpretacja art. 15a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 506 § 1 K.c. zaproponowana przez stronę skarżącą jest nieuprawnina. Nie chodzi bowiem o swobodę podatnika w zakresie formy realizowania zobowiązań, lecz o skutki podatkowe zaciągania. kredytu w walucie obcej". Przewalutowanie kredytu skutkowało w rzeczywistości zaciągnięciem kredytu w walucie obcej, zaś spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej skutkowała powstanie podatkowych różnic kursowych. Błędny jest więc pogląd wyrażony przez WSA w Szczecienie, że skoro samo zaciągnięcie kredytu w przypadku skarżącej spółki nie nastąpiło w walucie obcej, to podatkowe różnice kursowe nie powstaną również w momencie późniejszej spłaty przewalutowanej kwoty kredytu w PLN, gdyż istota podatkowych różnic kursowych to różnica wartości kredytu wyrażona w PLN otrzymanego w EUR a wartością tego kredytu, jaką ponieść musi podatnik dokonując zakupu waluty obcej na jego spłatę. WSA dokonał zatem błędnej wykładni art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że spłata przewalutowanego kredytu w walucie obcej "za pomocą" waluty obcej nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 25 października 2012 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, więc Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.). Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie II FSK 98/11, w której wniosek o takiej samej treści złożył wspólnik skarżącej spółki, w rozpatrywanej sprawie zostały wykorzystane argumenty, którymi posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 98/11 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 6.2. Za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 o.p. Przepis art. 14c § 2 o.p. nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art.14h o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl). Powołane poglądy judykatury Naczelny Sąd Administracyjny składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że także skarżąca spółka jest zdania, iż uzasadnienie interpretacji negatywnej powinno być szczegółowe i odnosić się do stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Udzielona przez Dyrektora IS interpretacja, a w szczególności jej uzasadnienie, wymogom tym natomiast odpowiada, a tym samym nie uchylając interpretacji Sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art.121 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten podziela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nieprawidłowo - przed odniesieniem się do zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego – zaniechał zbadania, czy interpretacja ta odnosi się do całości postawionego w niej pytania. Niezasadnie także uznał, że stanowisko Dyrektora IS zostało dostatecznie umotywowane, a w szczególności, że zawiera ono argumentację odnoszącą się do postawionego pytania, które dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (i odpowiednio do przychodów) różnic kursowych związanych ze spłatą rat przewalutowanego (z waluty polskiej na obcą) kredytu. W interpretacji, która była poddana kontroli WSA w Szczecinie wskazano, że " ... tylko sytuacja spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu kredytu. Tak więc przewalutowanie kredytu nie ma wpływu na wygaśniecie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powoduje zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR" (por. s. 4 i 5 interpretacji indywidualnej Dyrektora IS). Z uzasadnienia stanowiska Dyrektora IS nie wynika jednoznacznie, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, czy odnosi się ono do zadanego przez wnioskodawcę pytania dotyczącego skutków podatkowych spłaty kolejnych rat kredytu, a nie skutków (w zakresie różnic kursowych) zmiany kwoty pozostałej do spłaty z PLN na EUR. Sąd pierwszej instancji również nie dostrzegł, że stanowisko Dyrektora IS ogranicza się w znacznej części do przytoczenia treści przepisów prawa. W interpretacji Dyrektor IS nie odniósł się natomiast do kwestii, czy po przewalutowaniu kredyt należy uznać za zaciągnięty i spłacany w walucie obcej oraz do argumentacji wnioskodawcy, zgodnie z którą przewalutowanie kredytu należy oceniać jako odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 K.c. Dyrektor IS stwierdził wprawdzie w końcowej części uzasadnienia, że przewalutowanie kredytu nie jest równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania (por. s. 4 interpretacji indywidualnej Dyrektora IS), ale stanowiska tego szerzej (z odwołaniem się do przepisów prawa) nie wyjaśnił. Z tych względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.146 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. uznać należy za zasadny. 6.4. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do zarzutów materialnoprawnych, oznaczałoby to bowiem zastępowanie w jego obowiązkach organu dokonującego interpretacji. Należy mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej, a w przypadku kontroli sądowoadministracyjnej indywidualnych interpretacji prawa podatkowego prawidłowości wydania takowej interpretacji w świetle przepisów rozdziału 1a działu II o.p. 6.5. Uwzględniając powyższą ocenę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.