I SA/Sz 679/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację [...] wnioskiem z dnia 11 lipca 2008 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku, Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, serwisu oraz naprawy samochodów, w ramach której podpisała umowy z importerami samochodów, obejmujące rozbudowany system marż i bonusów z tytułu sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz ubezpieczeń. W umowach tych określono, że bonusy będą przysługiwać m.in. za jakość świadczonych usług przez Dealera, jakość obsługi klienta, za realizację planu sprzedaży samochodów i części zamiennych. Wyjaśniono, że przedmiotowe bonusy przysługują Spółce za okresy kwartalne lub miesięczne, a ich wypłatę poprzedza informacja od podmiotu wypłacającego o osiąganych za dany okres wskaźnikach, wynikających z analizy realizacji zarówno elementów jakościowych, jak i wartościowych oraz o wysokości premii. Spółka po otrzymaniu powyższej informacji, w okresie do dnia 20 następnego miesiąca wystawia fakturę, stanowiącą następnie podstawę wypłacanej premii. Przedstawiając stan faktyczny Spółka zapytała, czy za datę powstania przychodu z tytułu wypłaconej premii powinna uznać ostatni dzień okresu, za jaki przysługuje premia i – w sytuacji gdy informacja wpływa po 20 dniu następnego miesiąca korygować rozliczenie podatkowe – zwiększając kwotę zaliczki. Czy też datą powstania przychodu jest data wystawionej faktury. Czy też na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należy uznać datę otrzymania przez Spółkę zapłaty. Zdaniem Spółki, do przychodu z tytułu otrzymania premii pieniężnej powinien być zastosowany przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przychód ten powinien być ujęty w księgach i opodatkowany w dacie otrzymania zapłaty. W ocenie Spółki otrzymany bonus nie dokumentuje wykonania usługi, zbycie prawa majątkowego, czy też wydanie rzeczy, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej. Premia jest bowiem związana z oceną pracy Spółki, gratyfikacją za jej wyniki, efektywność, a nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę. W konsekwencji, data powstania przychodu nie może być ustalona w oparciu o art. 12 ust. 3c omawianej ustawy. W wydanej w dniu 15 października 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B w imieniu Ministra Finansów, indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że skutki podatkowe związane z otrzymaniem premii pieniężnej uzależnione są od funkcji jaką pełni. Organ stwierdził, że premie pieniężne otrzymywane po spełnieniu określonych warunków (za realizację poziomu obrotów, jakość usług w danym okresie rozliczeniowym) wprawdzie nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów lub usług przez Spółkę, ale będąc wypłacane za określone zachowanie, związane są ze świadczeniem usług przez ten podmiot. Po spełnieniu określonych warunków, po stronie Spółki powstają przychody należne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie, organ, powołując się na treść art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał na zasady ustalania momentu powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą i jej wyjątki. Wyjaśniono, że co do zasady za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wskazano na wyjątek od powyższej zasady, o którym mowa w art. 12 ust. 3c, zgodnie z którym, jeżeli strony umowy ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodów uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku. Organ podniósł, ze w przypadku, gdy umowa dotycząca usług jest wykonywana stale, w dłuższym określonym bądź nieokreślonym czasie, a jej postanowienia przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu tych usług powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie lub na fakturze jako okres rozliczeniowy. Zaznaczono przy tym brak definicji usług ciągłych w przepisach podatkowych. Organ wskazał, że w omówionym przypadku istotne dla ustalenia momentu powstania przychodu jest określenie przez strony w umowie lub na fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Dyrektor Izby Skarbowej powołał także art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W oparciu o powyższe regulacje, organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie art. 12 ust. 3e) a zatem za moment powstania przychodu przyjął ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie tj. ostatni dzień miesiąca albo kwartału. Końcowo, w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do kwestii korekty deklaracji, wskazując na unormowanie art. 81 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że korekta mająca na celu poprawienie błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także uzupełnienie jej zgodnie z wymogami, prawidłowymi danymi, polega na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Pismem z dnia 4 listopada 2008 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji niezgodność z prawem, polegającą na przyjęciu, że moment powstania przychodu ma następować na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, organ nie wyjaśnił z jakich powodów w stanie faktycznym sprawy ma mieć zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej. W ocenie skarżącej organ swoje stanowisko oparł o sam fakt, że premia pieniężna jest przychodem z działalności gospodarczej, i że w umowie uzgodniono okresy jej otrzymywania przez Spółkę. Według Spółki, powyższy przepis stosuje się do należności, które powstały z tytułu zbycia rzeczy, prawa, czy też wykonania usługi. Wskazano, że organ nie przeprowadził analizy, z jakiego tytułu otrzymywane są przedmiotowe premie. Spółka nie zgadza się z organem, że otrzymane premie są przychodem ze sprzedaży usług, bowiem nie sprzedaje ona w związku z tym żadnej usługi. Przychód ten należy rozpoznać w momencie jego otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 94/06. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B, w dniu 2 grudnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wnosząc o jej zmianę zarzuciła naruszenie prawa, polegające na błędnej interpretacji art. 12 ust. 3 – 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że otrzymywane przez nią gratyfikacje w postaci premii pieniężnych za uzyskanie pewnego poziomu sprzedaży czy też za ocenę wyglądu i jakości pracy pracowników, nie są zapłatą za usługę – nie ma tu bowiem miejsca świadczenie usługi. W ocenie skarżącej nie może wystąpić taka sytuacja, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi – w przypadku Spółki przedmiotem działalności jest sprzedaż samochodów, części, usługi serwisu oraz naprawy samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B podtrzymał swoje stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. (sygn. akt I FSK 94/06) organ podkreślił, iż dotyczył on kwalifikacji prawnej premii pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotem rozstrzygnięcia była wykładnia art. 8 ust. 1 tej ustawy, zawierającego definicję usługi funkcjonującą na gruncie tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 94/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając – przy uwzględnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 – że zaskarżona interpretacja wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku, orzeczeniem z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1577/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji, podzielając z kolei pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wydania interpretacji, gdyż pojęcia "niewydanie" interpretacji w terminie 3-miesięcznym nie można utożsamiać z brakiem jej doręczenia. W wiążących Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zaleceniach, Naczelny Sąd Administracyjny, nakazał uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać skargę merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie należało mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt Il FSK 1577/09 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt l SA/Sz 94/09 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. W tej sprawie należy zatem stosować regulację z art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na wstępie, stosując się do wskazań zawartych wyżej wymienionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2010 r., oraz akceptując pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, Sąd stwierdza, że Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację w ustawowym terminie. Przechodząc natomiast do merytorycznego rozpoznania sprawy należało stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie kiedy powstaje przychód z tytułu wypłaconej premii pieniężnej przysługującej za okresy miesięczne lub kwartalne za realizacje określonego umową poziomu sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie chodzi o ustalenie czy datą powstania przychodu jest stosownie do art. 12 ust.3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.p) – jak twierdzi organ – ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, czy też dzień otrzymania zapłaty zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach działalności zawiera umowy z importerami sprzedawanych samochodów, na podstawie których przysługują za okresy miesięczne lub kwartalne bonusy w postaci premii pieniężnych wypłacanych za jakość świadczonych usług, jakość obsługi klientów, za realizację planu sprzedaży. Przedmiotowe premie wypłacane są na podstawie wystawionej każdorazowo faktury do dnia 20 następnego miesiąca, stosownie do otrzymanej informacji od importera o premiowanych wskaźnikach sprzedaży. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyraźnie wynika, że wypłacane premie stanowią swoiste wynagrodzenie za szczególne starania podjęte w celu zwiększenia wielkości sprzedaży. Zawieranie podobnych umów jest faktem powszechnie znanym. Są to tzw. umowy dealerskie. Premie wypłacane na podstawie takich umów funkcjonują w ramach szeroko pojętych działań marketingowych i promocyjnych firm (producentów, importerów) zmierzających na konkurencyjnym rynku do zwiększenia sprzedaży oferowanych towarów, w konsekwencji do zmaksylizowania osiąganych przez siebie zysków. W najprostszym ujęciu producent (importer) zaopatruje w swoje towary sprzedawcę detalicznego, od którego nabywają je konsumenci. Umowy takie należy zakwalifikować jako umowy o współpracy, gdzie jedna ze stron – dealer zobowiązuje się do nabywania od dostawcy określonych towarów w celu dalszej odsprzedaży (we własnym imieniu, i na własny rachunek), którą jest zobowiązany prowadzić w sposób zapewniający utrzymanie i dalszy rozwój pozycji rynkowej producenta (importera), natomiast dostawca (producent, importer) zobowiązuje się do sprzedawania drugiej stronie oznaczonych towarów, zapewniając jej przywilej wyłączności zaopatrywania się, a także ewentualne bonusy, premie z tytułu spełnienia wymagań określonych w programie jakościowym. Premia jest zatem jednym z dodatkowych elementów tej umowy, ale nie zasadniczym. Dostawca wyznacza w umowie pewne kryteria oceny dealera, na podstawie których będzie premiował jego działalność, np. dotyczące warunków sprzedaży, jakości obsługi klienta, wymagania co do lokalu, w którym prowadzona jest sprzedaż (jego wystrój oraz wyposażenie), posiadania odpowiedniej ilości samochodów do jazd testowych. Dostawca sprawdza spełnienie wymaganych norm jakościowych w określonych w umowie okresie rozliczeniowym. Osiągniecie określonego progu oceny skutkuje wypłaceniem premii za okres rozliczeniowy. Nieosiągnięcie minimalnego progu oceny powoduje brak wypłaty premii, może także spowodować dodatkowo przykładowo obniżenie marży dealera na sprzedawane mu samochody. Zdaniem Sądu, zatem premie nie dotyczą żadnej konkretnej dostawy lecz wszystkich dostaw w danym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym premii pieniężnych nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia za świadczenie usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usługi. Według słownika języka polskiego "świadczyć" oznacza "wykonywać coś na czyjąś rzecz" zaś "świadczenie" to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Usługa zatem to środek zaspokojenia potrzeb ludzkich, jeden z rodzajów wytworów działalności gospodarczej. Zespół czynności wykonywanych przez jedne podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów w celu zaspokojenia ich potrzeb konsumpcyjnych lub produkcyjnych, zwykle w celach zarobkowych. W znaczeniu cywilistycznym świadczenie usługi polega na wykonaniu określonej czynności faktycznej na rzecz drugiej strony, z którą mogą łączyć się także elementy dodatkowe, nie wyłączając przeniesienia własności. Cechą charakterystyczną świadczenia w ramach usług jest ich wzajemność i co do zasady cel zarobkowy (odpłatność). Odpłatność usługi zachodzi wtedy gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy jednym a drugim otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W przypadku wypłacanej premii na podstawie wyżej opisanego kontraktu z importerem nie można mówić o żadnym ani jego ani dealera świadczeniu wzajemnym. Premia jest bowiem wypłacana, jeśli zostaną spełnione warunki określone w umowie z dostawcą, uzależniona jest od działania uprawnionego do premii dealera, gdy zostaną osiągnięte np. określone obroty, a nie na odwrót, że obroty zostaną osiągnięte w zamian za zapłatę premii. Usługami nie są też działania, zachowania dealera zmierzającego do uzyskania przedmiotowego bonusu. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi zatem nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi. Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychody z otrzymanych premii rozlicza się w ramach przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., stanowi w art. 12 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Sądu, organ nie dokonał dokładnej analizy ww. przepisów i stanu faktycznego sprawy, nie ocenił umowy stanowiącej źródło premii, co skutkowało wadliwym przyjęciem, za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanych premii, na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku uzyskiwania przychodów z premii nie występuje element wydania towaru (jest to wypłata środków pieniężnych w zamian za określone zachowanie się) ani też zbycia prawa majątkowego. Nie występuje również element wykonania usługi, skoro, stosownie do powyższych rozważań, wypłata następuje po spełnieniu warunków określonych we wcześniej zawartym kontrakcie, a nie jest odpłatnością rozliczaną w okresie oznaczonym w umowie lub na fakturze za jakieś konkretne świadczenie spełniane na rzecz dostawcy czy innego podmiotu. Organ, twierdząc, że premia jest związana z usługą tak naprawdę w ogóle nie wyjaśnił o jaką ewentualną usługę chodzi i na czyją rzecz miałaby ona być świadczona. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w przypadku przychodów z tytułu premii nie może zostać zastosowana regulacja z art. 12 ust.3c u.p.d.o.p. (bo nie jest związana z usługą), przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W ocenie Sadu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wykładnię ww. przepisów przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.