II FSK 677/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 887/10 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 887/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. N. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że uzyskany przez niego w 2007 r. dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia w C. sp. z o.o. z siedzibą w K. - zwanej dalej "Spółką", podlega opodatkowaniu w Niemczech. Decyzją z dnia 21 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia w kwocie 338 200 zł oraz określił nadpłatę w tym podatku w kwocie 71 200 zł Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia i określił jej wysokość na sumę 71 200 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26 lipca 2007 r. zawarta została umowa kupna udziałów w celu umorzenia pomiędzy Spółką a Skarżącym. Na mocy postanowień tej umowy Skarżący sprzedał Spółce 20 udziałów a ta odkupiła je za cenę 1 800 000 zł. Zapłata ceny kupna nastąpić miała w dwóch terminach, tj. w dniu podpisania umowy w wysokości 500 000 zł oraz w terminie 10 dni od dnia podpisania umowy w wysokości 1 300 000 zł. Następnie w dniu 6 sierpnia 2007 r. aneksem nr 1 do powyższej umowy strony transakcji zmieniły sposób zapłaty wynagrodzenia w ten sposób, że Spółka zobowiązała się zapłacić wynagrodzenie w wysokości 1 300 000 zł brutto, pomniejszone o podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 338 200 zł, tj. w wysokości 961 800 zł. Następnie Spółka postawiła do dyspozycji Skarżącego środki pieniężne tytułem zapłaty zgodnie z umową kupna udziałów w wysokości 500 000 zł w dniu 30 lipca 2007 r. oraz 961 800 zł w dniu 16 sierpnia 2007 r. W dniu 30 stycznia 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r., w której wykazała kwoty pobranego podatku z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w sierpniu i wrześniu w wysokości odpowiednio 95 000 zł oraz 243 200 zł. Organ odwoławczy uznał, że uzyskany przez Skarżącego dochód ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia mieści się w zakresie pojęcia dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "Umowa". Dochód ten poprzez odwołanie się do przepisów prawa polskiego, stanowi dochód, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast ze Skarżącym, że odpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest przeniesieniem własności, o jakim mowa w art. 13 ust. 5 Umowy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego kwotę podatku w wysokości 338 200 zł, stosując 19% stawkę podatku. Jednocześnie wobec faktu, że Skarżący w 2007 r. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, od postawionych do jego dyspozycji środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za zbyte udziały Spółce celem ich umorzenia, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) Umowy wynosiła 15%. Zatem należny podatek stanowi kwotę 267 000 zł. Tym samym kwota nadpłaty wynosi 71 200 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 i art. 13 ust. 5 Umowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół tego, jak z prawnopodatkowego punktu widzenia, na tle przepisów Umowy, należy zaklasyfikować uzyskane przez Skarżącego dochody z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez Spółkę nabywającą udziały. W opinii Sądu, definicja "dywidendy" określana jest w art. 10 ust. 3 Umowy przy pomocy innych pojęć, niezdefiniowanych w Umowie, takich jak "dochód z akcji", czy "udział w zyskach". Następnie Sąd zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 2 Umowy, jakiekolwiek określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których Umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego Umawiającego się Państwa - co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie. W dalszej kolejności Sąd powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. podniósł, że dochód uzyskany przez podatnika zbywającego spółce posiadane przez siebie udziały tej spółki, celem ich umorzenia, traktowany jest zatem jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Stosowanie powyższej stawki następuje jednak przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, po udokumentowaniu dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f.). Sąd podkreślił, że skoro przychód Skarżącego stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 5 Umowy (zyski ze sprzedaży majątku), zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1 - 4 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przedmiot tego unormowania jest bowiem odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 Umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. W konkluzji Sąd stwierdził, że w odniesieniu do dochodu ze zbycia udziałów celem ich umorzenia przez spółkę, uzyskanego przez podatnika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec znajdą zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 10 Umowy; dochody te nie podlegają natomiast opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy, jako zyski z przeniesienia własności majątku. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając rażące naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 Umowy w ten sposób, że w ocenie Sądu, art. 10 Umowy ma zastosowanie do przychodu ze zbycia akcji w celu umorzenia wypłacanych przez spółkę polską rezydentowi niemieckiemu, jako rzekomo "inny dochód" , który według prawa polskiego jest pod względem podatkowym traktowany jak dywidenda, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."; 2) prawa materialnego przez niezastosowanie art. 13 Umowy i przyjęcie w ten sposób, że to art. 10, a nie art. 13 reguluje kwestie opodatkowania przychodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., 3) przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), przez całkowite pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd zgłoszonej przez Skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentacji o zastosowaniu w sprawie art. 13 Umowy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącego, skoro opodatkowanie przychodów ze zbycia udziałów w spółce, w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zostało całkowicie uregulowane w art. 13 Umowy, to nie ma żadnych podstaw do przeprowadzenia wykładni rozszerzającej art. 10 ust. 3 Umowy, w taki sposób, aby wykazać, że pod pojęciem "inne dochody", umawiające się strony miały uregulować opodatkowanie zysków z przeniesienia udziałów w spółkach (art.13 ust. 2, 5 i 6 Umowy). To z kolei oznacza, że wobec treści art. 13 Umowy, jakakolwiek wykładnia rozszerzająca zastosowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku była niedopuszczalna. Następnie Skarżący zaznaczył, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § P.p.s.a. brak rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonej w skardze argumentacji co do wykładni art. 13 Umowy pozbawia Skarżącego prawa do rozpoznania jego skargi przez Sąd i w ten sposób takie zaniechanie Sądu ma wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych zawarte w wydanych przez nie decyzjach, sprowadzające się do konkluzji, iż w stosunku do uzyskanego przez Skarżącego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia znajduje zastosowanie art. 10 ust. 3 Umowy, ze wszystkimi tego podatkowymi konsekwencjami. Stanowisko to oparte zostało na wywodzie prawnym wynikającym z treści przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów Umowy oraz u.p.d.o.f. I tak, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do powyższego przepisu, określenie "dywidendy" oznacza, m.in. dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, jak również każdy inny dochód, który według Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jako dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Następnie, mając na uwadze zawarte w tym przepisie odesłanie do prawa krajowego (prawa Państwa siedziby spółki) oraz powołując się na art. 3 ust. 2 Umowy - stanowiący, iż przy stosowaniu niniejszej mowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa (...) - wskazał na te przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2, z których wynika, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został zrównany pod względem podatkowym z dywidendą jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko powyższe oparte na zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe wykładni art. 10 ust. 3 Umowy w powiązaniu z ww. przepisami Umowy oraz u.p.d.o.f. nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Wprawdzie postawiony został zarzut właśnie błędnej wykładni tego przepisu i to jako rażącego naruszenia prawa materialnego, ale poza ogólnym wskazaniem, że naruszenie to objawiało się w przyjęciu, że przepis ten a w zasadzie cały art. 10 Umowy ma zastosowanie do przychodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, brak jest wyjaśnień i argumentów nawiązujących do jego treści, z których wynikałoby, gdzie zdaniem Skarżącego tkwił błąd Sądu pierwszej instancji w pojmowaniu tego przepisu. Błąd w wykładni to nieprawidłowe zrozumienie przepisu, mylne odczytanie jego treści. Chcąc zatem skutecznie postawić tego rodzaju zarzut należałoby nawiązując do normatywnej zawartości kwestionowanego przepisu konkretnie wskazać, na czym polegało jego błędne rozumienie przez Sąd oraz jak przepis ten powinien być w sposób właściwy wykładany. Natomiast skarga kasacyjna zawiera prawie wyłącznie wywody odnoszące się do innego przepisu tej Umowy, tj. jej art. 13. W tym miejscu należy podkreślić, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także analizowana w niniejszej sprawie Umowa, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Konwencja ta oraz opracowany przez Komitet Podatkowy OECD Komentarz do tej Konwencji służyć zatem mają ujednolicaniu zasad opodatkowania w stosunkach pomiędzy poszczególnymi Państwami. Stąd też mało przekonujący jest argument skargi kasacyjnej, powołujący się na wykładnię językową treści art. 13 ust. 2 i 5 Umowy, iż wolą obydwu Państw, tj. Polski i Niemiec było uregulowanie całości zysków z przeniesienia akcji, udziałów i praw w spółce w art. 13 Umowy, a nie tak, jak to wyjaśnia Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Dodać przy tym należy, iż Skarżący przecenia znaczenie językowej wykładni przepisów Umowy. Pojęcia, jakimi posługują się poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z natury rzeczy muszą mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak też organów podatkowych co do podatkowej kwalifikacji uzyskanych przez Skarżącego przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, oparte zostało w całości na wykładni art. 10 ust. 3 Umowy oraz z racji znajdującego się tam odesłania na odnośnych przepisach u.p.d.o.f. Analogiczny tok rozumowania przeprowadzony został również we wskazywanych w skardze kasacyjnej: wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/07 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1953/07) oraz wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 61/08, w których na gruncie umów zawartych przez Polskę z Republiką Cypru oraz Konfederacją Szwajcarską również uznano, iż dochody z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowią dywidendę. W przypadku wszystkich tych trzech umów bilateralnych treść stanowiącego podstawę do wyciągnięcia takiego wniosku - wzorowanego na odnośnym przepisie Modelowej Konwencji OECD - art. 10 ust. 3 zawierającego wyjaśnienie znaczenia użytego w tym artykule określenia "dywidenda", była bardzo zbliżona. Z tego też powodu wskazywane w skardze kasacyjnej różnice pomiędzy tymi umowami w brzmieniu art. 13 nie mogły mieć przesądzającego znaczenia i nie ma podstaw do przyjęcia, iż w przypadku Umowy w jej art. 13 miało miejsce wyłączenie, konkretnie rzecz ujmując przychodów ze odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia spod pojęcia dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 tej Umowy. We wspomnianych wyżej wyrokach, analogicznie jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzano, że skoro dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 10 ust. 3 uznana została za prawidłową, to w sprawie nie ma zastosowania art. 13 stosownej umowy, traktujący o zyskach ze sprzedaży majątku. Stanowisko takie wyrażone w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji uznać zatem należy za prawidłowe, co czyni bezzasadnym, oparty na twierdzeniu przeciwnym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 13 Umowy poprzez jego niezastosowanie. Nawiązując do argumentacji skargi kasacyjnej dodać jeszcze trzeba, że stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące prawidłowość rozumowania i wniosków organów podatkowych nie polegało jedynie na bezkrytycznym powieleniu poglądów wyrażonych przez te organy w wydanych przez nie decyzjach, lecz oparte było na samodzielnej analizie odnośnych przepisów, a wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/07, nie było traktowane przez Sąd pierwszej instancji jako przesądzający argument, lecz zgodnie z tym co Sąd ten wskazał, iż powoływany wyrok potwierdza słuszność ocenianego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Natomiast w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy tkwi sprzeczność, jako że z jednej strony Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do podnoszonych w skardze argumentów Skarżącego w zakresie wykładni art. 13 Umowy, a z drugiej strony nawiązując do treści wskazanego jako naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a. podnosi, że obowiązkiem Sądu jest rozpoznanie sprawy w pełnym jej aspekcie również w tych zakresach, co do których strona skarżąca nie zgłosiła zarzutów i wniosków. W każdym razie mając na uwadze normatywną zawartość art. 134 § 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy, jak również, aby miała miejsce sytuacja, w której Sąd nie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie uwzględnił z urzędu określonych uchybień czy wad ocenianej decyzji, pomimo że nie zostały one podniesione w skardze. Na zakończenie zauważenia jeszcze wymaga, że Skarżący wykazuje w skardze kasacyjnej dużą łatwość w kwalifikowaniu formułowanych w niej zarzutów jako rażącego naruszenia prawa, bowiem w jego ocenie, wszystkie wskazane naruszenia prawa materialnego i przepisów procesowych miały taki właśnie charakter. Takie dookreślenie tychże zarzutów było jednak całkowicie nieuzasadnione i zbędne, gdyż ani art. 174 P.p.s.a. dotyczący podstaw kasacyjnych nie wymaga istnienia tego stopnia naruszenia prawa materialnego czy też przepisów postępowania, ani też w tym konkretnym przypadku skarga kasacyjna nie zawiera żadnej dodatkowej argumentacji, która wskazywałby na zaistnienie takiej kwalifikowanej cechy naruszenia prawa, co uzasadnia ocenę, że formułowanie zarzutów rażącego naruszenia stanowiło jedynie pozbawiony merytorycznej treści "zabieg semantyczny". Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.