III SA/Wa 2200/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 7 lipca 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, iż zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów i soków bezalkoholowych - określanych dalej łącznie jako "napoje bezalkoholowe". W ramach dystrybucji Spółka sprzedaje produkowane lub nabywane przez siebie napoje bezalkoholowe lub podejmuje działania, aby w przyszłości sprzedawać je innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi (takim jak: sklepy, supermarkety, itp.) oraz w zakresie gastronomii (takim jak: restauracje, bary, puby, itp.) - zwanym dalej "kontrahentami". Co do zasady, to klienci (konsumenci) kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających napoje bezalkoholowe. W związku z powyższym, zarówno współpraca z kontrahentami, jak i podejmowanie działań oddziałujących bezpośrednio na preferencje konsumentów mają kluczowe znaczenie dla Spółki. Od intensywności tej współpracy oraz jakości tych działań zależy w istocie powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak: osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży napojów bezalkoholowych, jak największy ich udział w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.). Dlatego też Spółka podejmuje wiele działań, których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z kontrahentami, maksymalizacja rozpoznawalności i preferencji napojów bezalkoholowych, jak również maksymalizacja rozpoznawalności i renomy Spółki wśród konsumentów. W tym zakresie w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia niniejszego wniosku oraz po dniu złożenia niniejszego wniosku Spółka (odpowiednio) podejmowała, będzie podejmować szereg działań o charakterze prosprzedażowym, których istota sprowadza się do dokonywania nieodpłatnych wydań towarów innych niż napoje bezalkoholowe na rzecz kontrahentów lub na rzecz konsumentów. Wydania te obejmują: 1) przekazywanie kontrahentom towarów wspomagających sprzedaż (w szczególności opatrzone logo Spółki lub logo produktów Spółki, szklanki i inne szklane wyroby, otwieracze do butelek, nalepki, listwy półkowe i inne drobne materiały reklamowe wskazujące miejsca, w których produkty Spółki są dostępne, koszulki, banery reklamowe, kasetony reklamowe, neony, tablice do zamieszczania menu, blaty barmańskie, tzw. potykacze, czyli niewielkie przeszkody ustawiane na podłodze, podstawki, serwetnice, gabloty, tablice reklamowe reklamy ruchome, regały ekspozycyjne, meble umożliwiające wygodną konsumpcję, stojaki ekspozycyjne, zapaski barmańskie, lampiony, lustra, maskotki, pufy, markizy, baldachimy, parasole, podajniki na kubki, tacki na bilon, rożna, tzw. standy, czyli najczęściej wykonane z kartonu postaci osób uczestniczących w kampaniach reklamowych organizowanych przez Spółkę); 2) przekazywanie pracownikom i innym osobom reprezentującym w celach marketingowych Spółkę (takim jak hostessy) ubrań oraz dodatków do ubrania takich jak opatrzone logo Spółki lub logo produktów Spółki kurtki, kostiumy; 3) przekazywanie towarów wydawanych bezpośrednio konsumentom w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych napojów bezalkoholowych lub Spółki jako całości, takie jak: zabawki pluszowe, breloki, smycze, odtwarzacze mp3 i podobne np. typu iPod, konsole do gier, parasole, myszy optyczne do komputerów, kamery internetowe, odtwarzacze DVD, ekspresy do kawy, namioty, plecaki, gry zręcznościowe, sprzęt plażowy i sportowy, torby, gry towarzyskie; 4) przekazywanie nagród w konkursach organizowanych przez Spółkę promujących poszczególne napoje bezalkoholowe lub Spółkę jako całość (w szczególności sprzęt RTV, samochody, konsole do gier). Z marketingowego punktu widzenia, celem wydań jest zachęcenie kontrahentów do tworzenia własnej oferty napojów bezalkoholowych kierowanej do konsumentów właśnie na bazie napojów bezalkoholowych lub zachęcanie konsumentów do nabywania i spożywania napojów bezalkoholowych, a nie innych, konkurencyjnych wyrobów. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań? 2. Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań? 3. Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, wydania stanowiły dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? 4. Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, wydania będą stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Spółki: 1. W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań. 2. W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań. 3. W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, wydania nie stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 4. W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, wydania nie będą stanowić dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do pytań nr 1 i 2, według Spółki, analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia, że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też Spółka przedstawiła w tym zakresie wspólną argumentację. Przede wszystkim Spółka wskazała, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zatem bezpośrednio z samej ustawy wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT. W zakresie powyższych wydań, obok bezpośredniego premiowania zakupu napojów bezalkoholowych (np. szansą wygranej w konkursie, którego warunkiem jest zakup danego napoju bezalkoholowego), Spółka pragnie również wytworzyć trwałą więź kontrahentów i konsumentów ze Spółką oraz jej produktami. Spółka wychodzi w tym przypadku z założenia opartego na swej strategii marketingowej, że na rynku, na którym działa Spółka, szczególnie ważną rolę odgrywa przywiązanie do marki. Spółka pragnie oddziaływać na decyzje kontrahentów i konsumentów w taki sposób, aby zwiększała się wielkość i wartość sprzedaży napojów bezalkoholowych. W kontekście powyższego Spółka wskazała, iż realizowanie wydań związane jest ewidentnie ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. realizowaniem opodatkowanych 22% lub 7% podatkiem od towarów i usług odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży napojów bezalkoholowych na rzecz kontrahentów). Dokonywanie wydań jest w istocie działalnością marketingową, której celem jest motywowanie kontrahentów (zarówno bezpośrednio, jak również poprzez wpływanie na wzrost popytu na napoje bezalkoholowe ze strony konsumentów) w celu skłonienia ich do zakupów od Spółki jak największej ilości napojów bezalkoholowych. Konsekwentnie, jakkolwiek realizowanie wydań nie wiąże się wprost z otrzymaniem wynagrodzenia (lecz ma służyć nakłanianiu/motywowaniu kontrahentów do dokonywania zakupów napojów bezalkoholowych od Spółki), to koszty poniesione przez Spółkę w odniesieniu do towarów wydawanych następnie w ramach wydań stanowią w istocie element działań marketingowych, a więc element kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną 22% lub 7% stawką VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT, a co za tym idzie naliczony w takich przypadkach podatek VAT podlega odliczeniu. Spółka podkreśliła, iż powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Następnie Spółka powołała się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, sformułowaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112", oraz rozwiniętą i skonkretyzowaną w art. 168 tej Dyrektywy. W odniesieniu do pytań nr 3 i 4, zdaniem Spółki, analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia, że przedstawione stanowisko Spółki jest poprawne. Spółka przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała, iż w świetle tych przepisów, aby nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki: po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, po drugie, podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności. Według Spółki, bezsprzeczne jest, że wydania realizowane są na cele ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, którego istotą jest realizowanie sprzedaży napojów bezalkoholowych na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności na rzecz kontrahentów. W efekcie, wydania nie mogą być objęte art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż w oczywisty sposób nie są przekazaniami "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Zdaniem Spółki, w związku z jasnym przepisem art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie i byłaby niedopuszczalna w polskim systemie prawnym. Spółka na poparcie takiego stanowiska powołała się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka zaznaczyła, iż przepisy u.p.t.u. są w analizowanym zakresie dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej. W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy bez konieczności analizy treści przepisów prawa wspólnotowego. Spółka stwierdziła ponadto, że spełniła - co wykazała w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom Spółki, ponieważ jednak nie jest spełniony warunek pierwszy (tj. przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), wydania nie mogą stanowić dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...] października 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Wskazał, że interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w oparciu o wykładnię tylko gramatyczną budzi pewne wątpliwości, nie może zatem stanowić wyłącznej podstawy do dokonanego rozstrzygnięcia. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni powyższych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - bezspornie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. byłby zbędny. Jeśli zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączenie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa". W ocenie Ministra Finansów, z powyższego przepisu nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112, będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112 wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112), według Ministra Finansów, pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112). Podsumowując powyższą analizę, Minister Finansów stwierdził, że jeśli Spółka w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i w okresie po dniu złożenia wniosku miała/będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wydawanych następnie nieodpłatnie kontrahentom, bezpośrednio konsumentom, pracownikom i innym osobom reprezentującym w celach marketingowych Spółkę, podlega opodatkowaniu, jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem, m.in. bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie nabytych towarów należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do czynności faktycznych wskazanych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci nieodpłatnego przekazywania nabytych towarów (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), zamiast na podstawie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.); - art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez ich bezpodstawne powoływanie w treści interpretacji w sytuacji, gdy zasadność zaliczenia wydatków wskazanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, jako elementu działań marketingowych Spółki, nie budzi wątpliwości; - art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do opierania rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji na wykładni prowspólnotowej w przypadku, gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. uniemożliwiają zastosowanie takiej wykładni (zastosowanie wykładni prowspólnotowej prowadzi bowiem w tym przypadku do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, co z kolei prowadzi do niedopuszczalnej wykładni contra legem); - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich naruszenie w wyniku opierania rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji na wykładni prowspólnotowej w przypadku, gdy brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. uniemożliwiają zastosowanie takiej wykładni. Uzasadniając powyższe Spółka wskazała, iż błędne jest stanowisko Ministra Finansów wiążące prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, jakimi - w jego ocenie - są wydania towarów. O prawie takim decyduje bowiem fakt istnienia związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży napojów bezalkoholowych. Spółka powtórzyła wyrażony wcześniej pogląd, iż wydania realizowane są na cele ściśle związane z przedsiębiorstwem i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynika jasno z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Prezentowana przez organ wykładnia jest zatem wykładnią rozszerzającą, a do tego sprzeczną z efektami wykładni językowej. Taka zaś wykładnia jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym. Z tych samych powodów nie ma w niniejszej sprawie konieczności analizy przepisów wspólnotowych. Ich zastosowanie doprowadziło w rezultacie do naruszenia art. 10 i art. 249 TWE oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 213/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie tego Sądu termin, o którym mowa w powyższym przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1151/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Odnosząc wskazania wynikające z powyższej uchwały do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 7 lipca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 7 października 2008 r. W dniu [...] października 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została następnie doręczona Spółce w dniu 8 października 2008 r. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wynika, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając zatem powyższy przepis Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji Podatkowej. W konkluzji uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić to stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kierując się wskazaniami wynikającymi z omówionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1151/09 i przystępując do merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności analizie należało poddać kwestię dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę i opisanych w jej wniosku towarów (trzecie i czwarte pytanie wniosku Spółki). Stan prawny właściwy do rozpatrzenia tego problemu ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 2006/112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. Pierwsze w kolejności pytania postawione we wniosku dotyczyły prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę w stanie faktycznym opisanym we wniosku, czyli jak wskazywała to Spółka w ramach działalności marketingowej wiążącej się z sprzedażą opodatkowaną Spółki - sprzedażą napojów bezalkoholowych. W tym zakresie Minister Finansów wskazując, m.in. na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stwierdził w konkluzji swojego stanowiska, iż w związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie nabytych towarów należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opisanych we wniosku towarów, jednakże pod warunkiem spełnienia przez nią przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. Dokonując oceny tej wypowiedzi Ministra Finansów, nie sposób zakwestionować jej formalnej prawidłowości. Mogłaby ona służyć jako "uniwersalna interpretacja podatkowa" odnosząca się do tych wszystkich stanów faktycznych, na tle których podatnicy zwracają się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy nabywane przez nich towary lub usługi uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże Spółka zwróciła się w tym zakresie o odpowiedź na konkretnie postawione pytania - czy w sytuacji opisanej we wniosku, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wymienionych tam towarów. Wobec tak przedstawionego problemu należałoby oczekiwać, iż w wydanej interpretacji organ podatkowy przedstawi jednoznaczną kwalifikację prawną opisanego we wniosku przedsięwzięcia, z punktu widzenia zastosowania przepisów podatkowych (prawo do odliczenia podatku naliczonego), tym bardziej, iż uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i nie kwestionował wyczerpującego przedstawienia przez nią stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, sformułowana w sposób tak ogólny interpretacja indywidualna, w której brak jest konkretnego i jednoznacznego wyjaśnienia, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do opisanego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe - nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie poddaje się również kontroli Sądu z punktu widzenia jej prawidłowości merytorycznej, a więc zgodności z prawem materialnym. Poza tym, za zasadne należy też uznać podnoszone w skardze przez Spółkę zastrzeżenia, iż Minister Finansów w kwestii związku nabywanych towarów (będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań) z czynnościami opodatkowanymi, w sposób niezasadny ogranicza badanie tego związku do nieodpłatnych przekazań (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), z pominięciem natomiast możliwego związku z czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na dokonywaniu odpłatnych dostaw towarów, tj. napojów bezalkoholowych (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.