I SA/Po 587/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/K.Wolna-Kubicka /-/W.Zygmont /-M.Skwierzyńska W dniu 12 stycznia 2010 r. Spółka z o.o. "A" wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia organu podatkowego do określania wysokości przychodu w drodze oszacowania. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Spółka jest udziałowcem "X" sp. z o.o., a ponadto posiada wierzytelności względem tej spółki wynikające z umów pożyczek, nabyte od poprzedniego wierzyciela. W celu dokapitalizowania "X" sp. z o.o., w.w. podmioty planują dokonać konwersji wierzytelności wynikających z umów pożyczek na nowo utworzone udziały. Udziały te zostaną objęte przez wnioskodawczynię w zamian za aport w postaci przedmiotowych wierzytelności. Wartość wnoszonego aportu (kwota wierzytelności z tytułu zwrotu kapitału z przedmiotowych umów pożyczek oraz narosłych odsetek) odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitałów własnych "X" sp. z o.o. Będzie to wartość, jaką dla dłużnika ma zwolnienie się z długu wynikającego z wcześniej zaciągniętych pożyczek. Udziały obejmowane będą po cenie emisyjnej równej wartości wnoszonego aportu, tj. łącznej kwocie wnoszonych do "X" sp. z o.o. wierzytelności. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Nadwyżkę powstałą w ten sposób (agio), "X" Sp. z o.o. planuje przekazać na kapitał zapasowy. Planowane objęcie udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazanie środków na kapitał zapasowy wynika z konieczności pokrycia strat bieżących oraz strat z lat ubiegłych, wykazywanych w sprawozdaniu finansowym "X" sp. z o.o. Po otrzymaniu aportu, wnioskodawczyni jako jedyny udziałowiec "X" sp. z o.o., planuje podjąć uchwałę o przeznaczeniu powstałego kapitału zapasowego na pokrycie straty bieżącej oraz strat z lat ubiegłych. Po dokonaniu tej operacji, "X" sp. z o.o. nie będzie wykazywała strat w swoim sprawozdaniu finansowym, co uwiarygodni jej pozycję wobec swoich kontrahentów. W związku z powyższym zdarzeniem "A" sp. z o.o. zadała organowi pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym organ podatkowy określa kwotę przychodu w drodze oszacowania? W opinii wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Strona wskazała, że art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Odpowiednie stosowanie różni się od stosowania danego przepisu wprost. Zatem, odesłanie do odpowiedniego stosowania danej regulacji może także powodować, iż część przepisu objętego odesłaniem (w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdzie zastosowania. Zdaniem wnioskodawczyni przepis ten należy stosować w takim zakresie, jaki jest możliwy bez zmiany brzmienia i istoty art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oszacowywanie przychodu, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie drugie, w oparciu o rynkową wartość przedmiotu aportu, czy też obejmowanych udziałów - stoi w sprzeczności z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, który nakazuje ustalać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów. W ocenie Spółki, odesłanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy również dlatego, że taka interpretacja doprowadziłaby de facto do podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy (agio emisyjne). W przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego część), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów, a nie wartość "doszacowanego" przez organy podatkowe przychodu. Wobec tego, w przypadku późniejszego zbycia przedmiotowych udziałów, różnica pomiędzy wartością nominalną a rynkową udziałów (agio) byłaby opodatkowana po raz drugi. Jednocześnie strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł znaleźć zastosowanie w przypadku ustalenia przychodu z tytułu obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania z uwagi na wystąpienie uzasadnionych przyczyn, dla których wartość nominalna obejmowanych udziałów znacząco odbiega od wartości wnoszonego aportu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko "A" sp. z o.o. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w sytuacji, gdy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybiera postać wkładu niepieniężnego (aportu) należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, organ stwierdził, iż w momencie objęcia przez wnioskodawczynię udziałów w "X" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, po stronie zainteresowanej powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Jednocześnie organ podkreślił, że odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania. Pismem nadanym dnia 26 kwietnia 2010 r. Spółka z o.o. "A" wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanego aktu. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "A" sp. z o.o., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła organowi podatkowemu – po pierwsze - naruszenie art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji za nieprawidłowe oraz stwierdzenie, iż organy podatkowe są upoważnione do określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości wartości rynkowej aportu, w przypadku, gdy nominalna wartość objętych udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Po drugie strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności faktycznych oraz argumentów zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku, w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. II w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytuł umów pożyczek na nowo utworzone udziały tej spółki oraz odsetek od tych pożyczek - w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu zobrazowania dokonanej przez Sąd oceny prawnej działania organu wydającego interpretację, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu strony wyrażonemu w skardze, organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do jej stanowiska objętego wnioskiem z dnia 12 stycznia 2010 r. Organ podzielił się swoją wiedzą na temat przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b i art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 § 1, art. 154 § 3, art. 158 § 1 i art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.), czyli w zakresie pozostającym w związku ze stanowiskiem podanym przez wnioskodawczynię w niniejszej sprawie. Mimo odmiennych sugestii strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) wynika, iż wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawczyni, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowaną przedmiotu jej wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawczyni - nie zaś jej wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślić należy, iż przepis art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; wyroki WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 75-80/10, Baza Orzeczeń NSA; C. Kosikowski, Komentarz do art. 14(c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Niezależnie od powyższych wyjaśnień Sąd zważył, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytanie Spółki zadane we wniosku. Jednocześnie wskazuje ono, w jaki sposób należy rozumieć normę z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 zd. II u.p.d.o.p. oraz formułuje węzłowe zasady jego stosowania. Z tego powodu nie sposób przyjąć, by niewielki rozmiar wypowiedzi organu w ramach uzasadnienia prawnego jego stanowiska powodował, że przedmiotowa interpretacja winna podlegać wyeliminowaniu z obrotu. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O. p. należy uznać za nieuzasadnione. Po wtóre, dokonując ustaleń odnośnie do meritum objętego sporem w niniejszej sprawie, należy wyjść od ogólnego założenia, iż wniesienie aportu w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanym przypadku obowiązek ten będzie erygowany w momencie dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.). Przychodem będzie przy tym nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Wskazany przepis ustawowy odsyła jednocześnie do art. 14 ust. 1–3 u.d.p.o.p. Odesłanie to nakazuje odpowiednio stosować do ustalania wartości przychodu, powstałego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, postanowienie, które przewiduje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Gdy jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że na pierwszy rzut oka mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust 1 pkt. 7 in fine u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport wierzytelności udziałów spółki z o.o. Przemawia za tym zarówno podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku – jak wskazano wyżej – przychodem jest wartość uzyskanych udziałów. Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. 1 zd. II u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów określona w umowie spółki odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu. Innymi słowy – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej. Konkluzja ta ma szczególnie wyraźny wydźwięk w rozpoznawanym przypadku, w którym przedmiot aportu stanowią wierzytelności pieniężne, które ze swej istoty posiadają wartość "wolnorynkową", a którym powinna odpowiadać wartość nominalna udziałów (art. 158 § 1 K.s.h.). W tej sytuacji zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznający niniejszy spór co do prawa zważył ponadto, iż nie jest zasadny argument skarżącej Spółki, jakoby odesłanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie dawało podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy również dlatego, że taka interpretacja doprowadziłaby de facto do podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy. Należy bowiem stwierdzić, iż jedynie w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną objętych w zamian udziałów, która podlegałaby zaliczeniu na kapitał zakładowy, po stronie spółki kapitałowej powstałby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym wypadku opodatkowaniu będzie podlegała wskazana nadwyżka – która zostanie opodatkowana po raz pierwszy i niezależny od przychodu powstałego po stronie wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sytuacja taka jednak nie nastąpi w przypadku odpowiedniego ukształtowania wysokości kapitału zakładowego spółki (art. 260 – art. 262 K.s.h.), co ze względu na konsekwencje prawnopodatkowe leży w jej interesie. Powyższe ustalenia znajdują dodatkowe uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym oceny czynności cywilnoprawnych zmierzających do obejścia prawa podatkowego (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich czynności. W wypadku zatem, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że czynność taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Podkreśla się, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania (por. też: wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018; z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03, LEX nr 103673; wyrok NSA oz. w Poznaniu z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97, LexPolonica nr 338374). Podkreśla się, iż współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa, niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania. W świetle powyższych wyjaśnień należy zauważyć, iż regulacja z art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi niewątpliwie instrument walki ze zjawiskiem ukrywania przychodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe, a zmierzającym do wywoływania skutku w postaci niewykazywania przez wspólnika przychodów albo wykazywania ich w wysokości zaniżonej. W takich sytuacjach organy podatkowe mają możliwość oszacowania przychodów z transakcji pomiędzy wspólnikiem i spółką na takim poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych. W konkluzji poczynionych wyżej ustaleń należy dodać, iż art. 14 ust. 1 zd. II u.p.d.o.p. posiada charakter proceduralny, co oznacza, iż artykuł ten ma moc bezwzględnie wiążącą, stąd wyłączenie jego stosowania jest niedopuszczalne. Dlatego należy uznać, iż zadane przez podatnika pytanie dotyczące jego stosowania - nawet w przypadku stwierdzenia w interpretacji, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe - nie wywołałoby korzystnych dla podatnika skutków zastosowania się do treści tej interpretacji (art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m O. p.). Z drugiej zaś strony należy pamiętać, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Po 869/09, LEX nr 541931). Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska