I FSK 371/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 860/10 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 860/10, oddalający skargę A.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.(dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy. 2.1. Według ustaleń i oceny przyjętych przez organy podatkowe: - Strona wykonywała czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki z o.o. P. (dalej: Spółka); - czynności te należało uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), a osobę syndyka za podatnika tego podatku; - syndyk masy upadłości działa bowiem samodzielnie, mimo, że pod nadzorem sędziego komisarza i sądu; - w relacji tej nie występuje też żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego; - między sądem a syndykiem nie istnieje również stosunek cywilnoprawny; - sąd powołuje syndyka oraz określa jego wynagrodzenie, ale go nie pokrywa i nie ponosi odpowiedzialności za jego działania, czy ewentualne szkody z nich wynikające; - nie jest przy tym związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy; - do tego rodzaju czynności nie ma zatem zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.; - czynności syndyka mają charakter działalności usługodawczej wobec wierzycieli i upadłego, wypełniając przesłankę świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.; - Strona powinna zatem wystawiać dla Spółki faktury za wykonane czynności i rozliczać podatek należny z nich wynikający w ramach wykazywanego obrotu, czego we wskazanym wyżej miesiącu nie uczyniła. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił organom podatkowym, że wadliwie przyjęły, iż otrzymując wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności syndyka osiągnął przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz świadczył usługi opodatkowane podatkiem VAT, podczas gdy wykonywane czynności nie mogły stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. 3.2. Zakwestionował również pogląd, co do braku więzów tworzących stosunek prawny między zlecającym i wykonującym czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym, warunków ich wypełnienia, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skargę oddalił. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pełni zaaprobował stanowisko wyrażone przez organy podatkowe. Jego zdaniem, zasadnie bowiem uznano, że: - działalność wykonywana przez syndyka w ramach przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm., zwanej dalej P.u.n.) spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy działalności usługodawczej; - syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawując tę funkcję samodzielnie (bez podległości czy zależności), tylko pod nadzorem sędziego komisarza i sądu; - zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 P.u.n., syndyk otrzymuje za wykonaną pracę (działalność usługodawczą) wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, że jest rozliczany z efektów tej pracy; - nie istnieją podstawy, aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, iż nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym; - jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; - w relacji między syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez osobę syndyka. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę. 5.1. Skarżący zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że syndyk jest podatnikiem podatku VAT i czynności przez niego wykonywane w ramach postępowania upadłościowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 5.2. W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów zanegowano stanowisko Sądu, które zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej i przepisy regulujące ten środek zaskarżenia stwierdzić należało, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie został wydany z naruszeniem prawa wskazanego przez Skarżącego. Skarga kasacyjna nie zawierała zatem usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przesłanek wymienionych w § 2 tego artykułu, skutkujących nieważnością postępowania sądowego, Sąd kasacyjny nie stwierdził. Rozpoznanie zaś sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny związany był wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i taka właśnie podstawa została wskazana w niniejszej sprawie. Z kolei z art. 176 P.p.s.a. wynika wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych. 6.3. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż został wadliwie postawiony. Właściwe skonstruowanie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga wskazania w skardze kasacyjnej na czym polegał błąd, który w tym zakresie zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa wykładnia danego przepisu. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie (zrekonstruowanie) treści normy prawnej. Oczywistym więc jest, że skuteczność tego rodzaju zarzutu kasacyjnego zależy od wykazania przez kasatora: jak sąd pierwszej instancji rozumiał sporny przepis, na czym polegał błąd tego sądu oraz jak ten przepis powinien być rozumiany. Natomiast w rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tak postawionego zarzutu. Zarzut ów jako gołosłowny nie poddawał się zatem merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tej przyczyny nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony. 6.4. Natomiast co do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zauważyć należało, że jego uzasadnienie sprowadzało się wyłącznie do lapidarnej negacji stanowiska Sądu: "Nie można podzielić stanowiska Sądu, z którego wynika, że źródłem czynności realizowanych przez syndyka jest stosunek o cechach administracyjnoprawnych (...). Ta konstrukcja wydaje się przeczyć wcześniejszym rozważaniom dotyczącym umocowania i roli syndyka.". Kasator nie zadał sobie trudu aby wskazać jakie konkretnie rozważania ma na myśli, w szczególności kto był ich autorem i gdzie zostały one zaprezentowane, zwłaszcza, że w liczącej nieco ponad pół strony części skargi kasacyjnej nazwanej "uzasadnieniem" takowych w ogóle nie zawarto. Podobnie, twierdzenie Skarżącego, "(...) że wykonując czynności syndyka nie świadczy usług i nie osiąga przychodu z działalności gospodarczej, a za tym wynagrodzenie, które uzyskuje jako syndyk nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT" nie jest poparte jakąkolwiek analizą prawną, która umożliwiałaby sformułowanie w tym zakresie pełnej i merytorycznej wypowiedzi NSA. Cytowane zdanie dowodzi również braku konsekwencji w formułowaniu zastrzeżeń wobec zaskarżonego wyroku. Otóż, w podstawie skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów, które określają podatników podatku VAT. Natomiast w jej "uzasadnieniu" odwołuje się do świadczenia usług jako czynności opodatkowanych, które z kolei uregulowane są w zupełnie innych przepisach niż powołane w petitum skargi kasacyjnej. Wspomnieć jednak można, że pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie NSA. W wyrokach: z dnia: 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06; 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05; 6 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1147/06; 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1060/07; 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 712/07; 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1026/07; z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1580/07; 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1897/07 i 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1733/07, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, co do tego, że czynności syndyka nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatnie świadczone usługi w ramach art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 6.5. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 184 ab initio P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.6. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy.