II FSK 951/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Towarzystwa [...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 798/10 w sprawie ze skargi [...] Towarzystwa [...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Towarzystwa [...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2010 r., I SA/Gd 798/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] Towarzystwa [...] w S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżący", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem poszczególnych lokali mieszkalnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r., o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Inwestycja polegająca na budowie trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z 36 lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, którą wykonała spółka została sfinansowana z preferencyjnego kredytu udzielonego ze środków krajowego funduszu mieszkaniowego. Po zakończeniu inwestycji, Bank Gospodarstwa Krajowego umorzył wnioskodawcy część udzielonego kredytu, a umorzona kwota kredytu została przeznaczona na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy umorzona kwota części kredytu stanowi przychód (dochód) z gospodarki zasobem mieszkaniowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że dochód uzyskany z tytułu umorzenia części kredytu, zgodnie z (wówczas obowiązującym) art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ został uzyskany w związku z terminowym zakończeniem i rozliczeniem przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, tj. budowy trzech budynków mieszkalnych z 36 mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Umorzenie części kredytu było wynikiem "stworzenia" zasobu mieszkaniowego. Gdyby inwestycja nie została zakończona, a zasób jeszcze by nie powstał, to nie byłoby możliwe umorzenie części kredytu. Istnienie (powstanie) zasobu mieszkaniowego było warunkiem umorzenia części kredytu, tym samym istniejący zasób mieszkaniowy stał się źródłem dochodu uzyskanego w formie umorzenia części kredytu. Wnioskodawca za zasadne uznał zatem stwierdzenie, że jest on wolny od podatku dochodowego, oczywiście w części przeznaczonej na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, co w przypadku wnioskodawcy zostało wykorzystane w 100%. 3. Minister Finansów nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy podniósł, że wartość umorzonego kredytu stanowi przychód podatkowy spółki, bowiem zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. dz. u. z 2000 r., nr 54 poz. 654 ze zmianami), dalej: "u.p.d.o.p.", przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy. Dokonując natomiast wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r., organ podkreślił, że zwolnieniu podlegają wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęć "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" organ odwołał się do potocznego rozumienia tych pojęć i uznał, że przymiotnik "mieszkaniowy" określa rzeczy związane z mieszkaniem. Do "zasobów mieszkaniowych" organ zaliczył znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych oraz urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki. W ocenie Ministra Finansów związane z wyżej wymienionymi budowlami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust, 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Organ dodał, że zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że umorzenia kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań nie można uznać za gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, skoro towarzystwo budownictwa społecznego otrzyma przychód z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to - nawet jeśli zostanie on przeznaczony na utrzymanie tych zasobów - nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w w/w przepisie. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia interpretacji w całości zarzucając jej: a) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. u. 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.). Strona argumentowała, że umorzenie części kredytu było uwarunkowane terminowym zakończeniem i rozliczeniem przedsięwzięcia inwestycyjno – budowlanego, a zatem istniejący zasób mieszkaniowy stał się źródłem dochodu uzyskanego w formie umorzenia części kredytu i dochód ten jest wolny od podatku. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Oddalając skargę Sąd wskazał na wstępie na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a następnie przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych" za właściwe należy uznać rozumienie potoczne tego pojęcia. Sąd przyjął, że pojęcie to jest określeniem zespołu lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń, urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. "Gospodarka" zaś to dysponowanie i zarządzanie czymś. zatem przez gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi rozumieć należy dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, jednakże gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi może ze swej istoty dotyczyć jedynie istniejącego zasobu. Budowanie nowego budynku nie jest w ocenie Sądu gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym, ale tworzeniem nowego zasobu. Stąd też koszty związane z wybudowaniem budynku nie stanowią kosztów gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Powyższą tezę Sąd odniósł również do "kwot" uzyskanych z tytułu umorzenia części kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynków i zauważył, że wydatki związane z obsługą kredytu są ponoszone w związku z wytworzeniem budynków jako środka trwałego, a nie z gospodarowaniem istniejącym zasobem mieszkaniowym. Również kwoty uzyskane jako przychód z tytułu umorzenia takiego kredytu są związane z wytworzeniem budynku, a nie z gospodarowaniem istniejącym zasobem mieszkaniowym. Skarga kasacyjna. 6. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości zarzucając mu na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dochód z tytułu umorzenia części kredytu nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw, według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera jeden zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dochód z tytułu umorzenia części kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku wielorodzinnego jest związany z jego wytworzeniem i w związku z tym nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Należy przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy kwota umorzenia kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań może zostać uznana za przeznaczoną na gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, tym samym czy korzysta ze zwolnienia z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.? W sprawie nie jest zatem sporne, że Spółka otrzyma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wątpliwości dotyczą tego, czy przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.. 8. Problem powyższy był przedmiotem rozstrzygnięć sadów administracyjnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zróżnicowanie poglądów z zakresie tego zagadnienia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1055/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zawarto twierdzenie, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi ze swej istoty oznacza zarządzanie i dysponowanie już istniejącym zasobem i nie zawiera w sobie działań zmierzających do stworzenia zasobu mieszkaniowego, a więc budowy nowych lokali mieszkalnych. Takie rozumienie analizowanego terminu znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. m. in. prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 772/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1422/08; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samo pojęcie "gospodarka" jest wieloznaczne i różnie definiowane, jednakże o wyborze takiego a nie innego znaczenia omawianego terminu decyduje z jednej strony powiązanie go z wyrażeniem "zasobami mieszkaniowymi", z drugiej zaś analiza brzmienia przedmiotowego zwolnienia podatkowego w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. (znajdującym zastosowanie do 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.), ze zwolnienia od podatku korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. W świetle przytoczonej regulacji nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca rozróżniał pojęcia utrzymania zasobów mieszkaniowych i tworzenia takiego zasobu (budowy mieszkań). Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. miała zaś charakter normatywny i wprowadzała zasadniczą zmianę treści przepisu. W stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2006 r. zawężono zakres zwolnienia podatkowego ograniczając go jedynie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, wykluczając ze zwolnienia dochody związane z budową mieszkań na wynajem (tak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 862/09, dostępny w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd prezentowany powyżej w pełni podziela. Tym samym uznano, że nie są zasadne argumenty wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mające świadczyć o zasadności zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z 12 września 2012 r., sygn. akt II FSK 320/11, (dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd wskazał, że wartość części umorzonego kredytu bankowego udzielonego na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostaje w całości na nabycie środków trwałych, tj. zasobów mieszkaniowych, umożliwiających realizację celów statutowych spółki. Przyznając rację twierdzeniu o przeznaczeniu tego przychodu na cele statutowe Spółki [...], nie można jednak podzielić poglądu o zwolnieniu przychodu z tego właśnie powodu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wniosek taki pozostaje zdaniem składu orzekającego poza dyspozycją cytowanego przepisu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dochody Spółki uzyskane z umorzonego kredytu preferencyjnego przeznaczonego na budowę lokali mieszkalnych, jako dochody otrzymane w związku z tworzeniem nowego zasobu mieszkaniowego, nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.