I SA/Gl 768/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 5 ust. 7 pkt. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej "H" w upadłości dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 5 updop za 2003 r. wysokości [...] zł., określając dochód w wysokości [...] zł. tj. w kwocie niższej od określonej w decyzji organu I instancji o [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że dokonane w toku kontroli źródłowej, przeprowadzonej u podatnika, ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że podatnik nie ujął w przychodach podatkowych kwoty ogółem [...] zł., na którą składały się: – [...] zł.– udokumentowane notą obciążeniową nr [...] z dnia [...] 2008 r. wystawioną na rzecz Konsorcjum Finansowo – Inwestycyjnego "A" Sp. z o.o. w upadłości w O., za zakup znaczków pocztowych w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2003 r., – [...] zł. – tytułem usługi przewozu materiałów. Organ pierwszej instancji uznał, że Przedsiębiorstwo wbrew art. 12 ust. 3 i ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zakwalifikowało powyższych przychodów jako należnych za 2003 rok, co skutkowało zakwestionowaniem rozliczenia CIT- 8 ( korekta ) – złożonego przez Przedsiębiorstwo – po stronie przychodów podatkowych. Organ pierwszej instancji stwierdził również – że Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł., z poniżej podanych tytułów: a. [...] zł. – poniesionych w związku z usługą zastępstwa procesowego świadczoną przez adwokata K.G. udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. ( art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), b. [...] zł – stanowiących wydatek za szkolenie w zakresie prawa upadłościowego udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 wystawioną przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (art. 15 ust. 1 ww. ustawy), c. [...] zł. – udokumentowanych faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. wystawioną przez "C" Zakład Remontowo – Budowlany z siedzibą w D. za usługi remontowo – budowlane. d. [...] zł. – poniesionych na zakup benzyny przez pracownika L. B., e. [...] zł.– udokumentowanych poleceniami podróży służbowych I wystawionymi na nazwiska Panów: A. K. i J. S., f. [...] zł. – za zakup paliwa w związku z wykonywaniem usług na rzecz innego przedsiębiorcy, którego to faktu Podatnik nie uwzględnił po stronie przychodów podatkowych (art. 15 ust. 1 ww. ustawy), g. [...] zł. – stanowiących koszty eksploatacji samochodu osobowego [...] (art. 15 ust. 1 ww. ustawy), h. [...] zł. – w związku z wypłatą z tytułu ryczałtów za jazdy lokalne (art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy), i. [...] zł. – udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. wystawioną przez firmę "D" SA. w W. dot. instalacji serwera i klientów SQL , założenia bazy firmy w programie Finanse i Księgowość forte oraz ustawienia wstępnych parametrów pracy w tym programie (art. 16g ust. 3 ww. ustawy ). Od w/w decyzji – doręczonej Stronie i jej pełnomocnikowi w dniu [...] 2009 r., Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa – M. M. złożył odwołanie pismem z dnia [...] 2004 r. za pośrednictwem poczty ( data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] 2009 r.). W odwołaniu Podatnik wniósł o: - zmianę decyzji w części zaskarżonej i określenie dochodu za rok k 2003 w kwocie [...] zł., a w pozostałym zakresie o umorzenie postępowania bądź - uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł. (z tytułów przytoczonych w pkt a – g decyzji), podniosła, że jej zdaniem w toku prowadzonego postępowania doszło do rażących naruszeń wskazanych przez nią przepisów prawa. Jednostka podniosła, iż na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Strony przepis ten wskazuje na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz kontroli podatkowej. Jednostka powołała się także na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Strona zaakcentowała, że przepisy te są dyrektywami skierowanymi do organu podatkowego i nakazują odpowiedni sposób ich działania, Na potwierdzenie swoich argumentów Podatnik przytoczył fragmenty wyroków: m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. ( sygn. akt. I SA/Ol 572/2006 ), Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 20 marca 2997 r. (sygn. akt. SA/Po 1459/96, SA/P 1460/96,SA/P 1461/96) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1998 r. ( sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Nr PBI/l-4218/7/09/UKS/pos.3 wydanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wyznaczył Jednostce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiami dowodowego. Po analizie całości akt sprawy zgromadzonych w toku przeprowadzonych postępowań podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 z późn. zm. ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Istotą uznania wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, jako kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy danym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu, a możliwością uzyskania przez Jednostkę przychodu zachodzi ów związek przyczynowo – skutkowy winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub choćby mógł obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przez podatnika przychodu. Zatem kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przytoczonego przepisu będą wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, które poprzez ich celowe poniesienie zmierzają do uzyskania przychodu z danego źródła. Tak więc nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu te wydatki poniesione przez podatnika, które nie mają związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza, bądź też nie są związane z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu gospodarczego. Nie tylko więc wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ale również te, które nie spełniają przesłanek art. 15 ust. 1, a więc nie są związane z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Organ podkreślił ponadto, że obowiązek udokumentowania celowości poniesienia wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie ich związku z przychodem – leży po stronie podatnika. Bezsprzecznym jest bowiem fakt, że to na stronie wywodzącej skutki prawne w postaci obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki zostały poniesione, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Stąd też w dokumentacji podatkowej jednostki winny znajdować się takie dowody źródłowe, z których jednoznacznie wynikałoby, że każdy zaliczony do podatkowych kosztów wydatek miał na celu uzyskanie przychodu w ramach prowadzonej przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wykluczył z kosztów podatkowych Przedsiębiorstwa wydatek w kwocie [...] zł., poniesiony za szkolenie w zakresie prawa upadłościowego, przeprowadzonego w dniach [...] – [...] 2003 roku, udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 roku wystawioną przez "B" Sp. z o.o. z/s w K. ul. [...] (tom VI, s. 221 poz. 19 i s. 302 ). Odnośnie tego wydatku kontrolujący zwrócili się do Przedsiębiorstwa z pytaniem " kto uczestniczył w szkoleniu w zakresie prawa upadłościowego w dniach [...]-[...] 2003 r. i gdzie odbyło się to szkolenie.’’ Organ pierwszej instancji zażądał także przedłożenia świadectwa ukończenia szkolenia ( protokół kontroli str. 84). W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli wniesionych pismem z dnia [...] 2009 r. (tom XV s. 28 i s. 164 ) strona wyjaśniła, że w tych dniach "B" Sp. z o.o. zorganizowała szkolenie w W. z zakresu prawa upadłościowego. W załączeniu Przedsiębiorstwo przedłożyło: – kserokopię pisma ww. podmiotu z dnia [...] 2002 r. skierowanego do "E" ul. [...] w W. – dotyczącego rezerwacji pokoi dla 16 osób wraz i z pełnym wyżywieniem; oraz załączonym do niego harmonogramem szkolenia (tom XV s. 167) oraz, – kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. r. wystawioną przez "F" Oddział "[...]" w W.( sprzedawcę ) na rzecz "B" sp. z o.o. ( nabywcę ) za pobyt w dniach 1’ 17-18 2003 r. (tom XV s. 166). Jednostka wyjaśniła ponadto, że w szkoleniu tym – ze strony Przedsiębiorstwa – uczestniczyli: R. Z., W. Z., M.P., A. M. oraz syndyk M. M.. Organ pierwszej instancji ustalił, że R. Z. oraz W. Z. nie byli pracownikami podatnika lecz łączyły ich z Przedsiębiorstwem jedynie umowy zlecenia, w których nie zawarto postanowień zobowiązujących zleceniodawcę ( Przedsiębiorstwo ) do ponoszenia kosztów szkoleń na rzecz zleceniobiorców (tom II s.22l -226). W odniesieniu do kolejnych uczestników szkolenia – pracowników Przedsiębiorstwa – M.P. i A. M. ( protokół kontroli, tom [V s. 82 i s. 83 ) oraz Syndyka Masy Upadłości Pana M. M. – organ pierwszej instancji podniósł, iż w rejestrze delegacji ( załącznik 71 do protokołu kontroli, tom XIII s. 681 ) brak było zapisów wskazujących na wystawienie delegacji służbowych dla tyci osób w dniach [...] i [...] 2003 r. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, iż Przedsiębiorstwo nie posiada żadnych dowodów – poza ww. fakturą – wskazujących na faktyczny udział w tym szkoleniu osób oddelegowanych przez Przedsiębiorstwo. Dodatkowo ww. organ zauważył, że tematem ww. szkolenia było "Nowe prawo upadłościowe", a Przedsiębiorstwo zostało postawione w stan upadłości w 2001 roku, a więc na bazie poprzednio obowiązujących przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które to w tym właśnie poprzednim brzmieniu mają zastosowanie do sytuacji prawnej Jednostki. W odwołaniu Strona zakwestionowała prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia, wskazując, iż przedłożyła wystarczające dowody potwierdzające zasadność zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a ponadto, że przepisy prawa nie obligują do formalnego delegowania pracowników na szkolenia. Jednostka nie zgodziła się także z końcową argumentacją organu pierwszej instancji odnośnie tematyki przedmiotowego szkolenia ocenionej pod kątem związku tego wydatku z przychodami Przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji ponoszenia przez podmiot gospodarczy kosztów szkolenia niezbędnym jest posiadanie dowodów wskazujących na służbowy charakter poniesionych wydatków. Jednostka nie przedłożyła takich dokumentów, dowodem wskazującym na związek poniesionego wydatku z tytułu szkolenia z przychodami Przedsiębiorstwa – co jest wymagane na mocy art. 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może być jedynie faktura wystawiona przez organizatora szkolenia. Z faktury tej wynika bowiem tylko to, że została ona sporządzona "Za szkolenie w zakresie prawa upadłościowego w dniach 17-18.012005 KWiU 80.42.20". Z dowodu tego nie wynika, kto był uczestnikiem przedmiotowego szkolenia, ani czy uczestnictwo to miało charakter służbowy. Kwestie te nie są bez znaczenia dla rozpoznawanego zagadnienia, bowiem na mocy art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatnik powinien wykazać, że wydatek udokumentowany tą fakturą miał związek z działalnością Przedsiębiorstwa oraz poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Przy czym udowodnienie takich okoliczności powinno nastąpić poprzez okazanie przez Podatnika stosownych dowodów, które winien posiadać w prowadzonej dla celów podatkowych dokumentacji. W przypadku pracowników Jednostki niezbędne wręcz – w celu udokumentowania służbowego charakteru tego szkolenia – byłyby w tym przypadku delegacje służbowe, których Przedsiębiorstwo w ogóle nie wystawiło. Odnośnie natomiast osób, z którymi wiązał Podatnika stosunek zlecenia, dowodem takim mogły być np. stosowne postanowienia umów zlecenia, a mianowicie zobowiązujące Przedsiębiorstwo do pokrywania kosztów szkoleń zleceniobiorcom. Organ zauważył przy tym, że przedmiotowy wydatek nie miał również charakteru zwrotu syndykowi poniesionych kosztów, na co wskazuje wyraźnie treść przedmiotowej faktury, w której jako nabywcę określono – Przedsiębiorstwo. Słusznie więc w tym przypadku organ pierwszej instancji orzekł, że przedmiotowy wydatek w kwocie [...] zł. nie mógł zostać potraktowany jako wiążący się z działalnością Podatnika, a w konsekwencji nie sposób mu przypisać cechy celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Przedstawione przez Stronę dowody nie pozwalają na postawienie takiej tezy. Nie jest bowiem wystarczające w tych okolicznościach powołanie się na dowody, stanowiące część dokumentacji kontrahenta, a mianowicie B. Na podstawie takich dowodów nie sposób bowiem ustalić powiązania przedmiotowego wydatku Przedsiębiorstwa z uzyskiwanymi przez to Przedsiębiorstwo przychodami. Kolejnym zakwestionowanym przez organ pierwszej instancji kosztem był wydatek w kwocie [...] zł. netto udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2003 roku wystawioną przez "C" Zakład Remontowo – Budowlany A. D. z siedzibą w D. przy ul. [...] – za usługi wykonania przekuć, tynkowanie i malowanie bruzd oraz malowanie drobnych konstrukcji na obiekcie "G" ( protokół kontroli tom IV s. 92). Organ pierwszej instancji podniósł, że w toku postępowania zwrócił się dwukrotnie pisemnie do Podatnika o przedstawienie dowodów wskazujących na zakres wykonanych usług oraz przedstawienie zamówienia na te usługi. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dowodów poza przedmiotową fakturą. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] (tom Ul s. 1,8.8-10) organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego – protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "C" Zakład Remontowo – Budowlany A.D.. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2003, 2005 i 2006 r. z firmą "H" – organ pierwszej instancji ustalił, że A. D. nie posiadał kopii przedmiotowej faktury z 2003 roku, a ponadto oświadczył, iż wykonywał usługi na rzecz Przedsiębiorstwa jedynie na terenie miasta K.. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] 2009 r. ( tom XV s. 176 ) Podatnik wyjaśnił, że " Według najlepszej wiedzy w związku z koniecznością wykonywania prac budowlanych i malarskich w ramach realizacji zlecenia z firmy "I" na obiekcie "G" podzlecono wykonanie części prac firmie "C". Odebrana i podpisana faktura świadczy o odebraniu prac bez zastrzeżeń’’. Nie przedłożył jednak na te okoliczności żadnych dowodów. W odwołaniu Podatnik podniósł, iż jego zdaniem w sposób należyty udokumentował poniesienie ww. kosztu w kwocie [...] zł., a większość informacji, o które zwracał się do niego w tej sprawie organ pierwszej instancji, widnieje na przedmiotowej fakturze VAT znajdującej się w aktach sprawy. Podatnik stwierdził, że faktura ta była prawidłowo wystawiona i dołączył do odwołania zlecenia dokumentujące, iż w tym czasie były prowadzone prace na obiekcie "G" w P., a mianowicie: - zamówienie "I" SP. z o.o. z siedziba w B. na wykonanie w zakresie instalacji oświetleniowej w zakładzie "G" na łączną kwotę [...] zł., - zamówienie "I" SP. z o.o. z siedziba w B. na wykonanie w zakresie instalacji oświetleniowej w zakładzie "G" na łączną kwotę [...] zł., - zamówienie "I" SP. z o.o. z siedziba w B. na wykonanie w zakresie instalacji oświetleniowej w zakładzie "G" na łączną kwotę [...] zł. Podatnik wskazał, iż uiścił należność na rzecz A. D. za pośrednictwem konta bankowego, na dowód czego przedłożył do odwołania kserokopię polecenia przelewu oraz kserokopię wyciągu bankowego z rachunku "J" S.A. z dnia [...] roku na kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, sama faktura wystawiona przez "C" Zakład Remontowo – Budowlany jak również wyciąg bankowy – dokumentujący zapłatę na jego rzecz – nie mogą stanowić dowodów, iż przedmiotowy wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tymczasem Jednostka poza przedmiotową fakturą VAT nie posiadała w dokumentacji nawet umowy zlecenia A. D. opisanych na fakturze prac, nie przedłożyła żadnego protokołu odbioru robót, ani nawet sprawozdania z wykonania tego zlecenia, którego Jednostka mogła żądać chociażby na mocy art. 740 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn zm. ). Za niewystarczające przy tym uznał organ załączone przez Stronę dowody, uznając, że nie dokumentują one w żaden sposób, że zlecone Przedsiębiorstwu przez ww. kontrahenta prace do wykonania Przedsiębiorstwa, były w części podzlecone i wykonane prze A. D. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do kwestii wykorzystania przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3, art. 284 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie stanowił także uchybienia proceduralnego fakt, że organ pierwszej instancji odstąpił w istocie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. D. w charakterze świadka ( wezwania na przesłuchanie tom I s. 272 i s.278 zawiadomienie strony ). Organ zwrócił uwagę, iż na mocy art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Z tej też przyczyny, organ nie stwierdził w tym przypadku naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył ponadto, że zeznania świadka nie mogą zastąpić brakujących dowodów, bowiem dowód z przesłuchania świadka może być dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli więc z ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych wynika, że podatnik nie posiada dowodów wykonania usługi, a wydatki z tego tytułu zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to dopuszczenie dowodu w postaci przesłuchania świadka jest zupełnie niezasadne. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym przedmiocie uchybień proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy, które Jednostka podniosła w odwołaniu. Podsumowując organ stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż sporny wydatek w kwocie [...] zł nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji wyłączył także z kosztów uzyskania przychodu kwotę wydatków w wysokości [...] zł. ogółem poniesionych w związku zakupem benzyny przez L. B. ( pracownika Przedsiębiorstwa ). Kwoty zakupu benzyny były zaliczane przez Jednostkę do kosztów podatkowych w wartościach brutto, czyli razem z podatkiem VAT, o czym świadczą adnotacje dokonane na poszczególnych fakturach. W odwołaniu Podatnik podniósł, że "Zgodnie z oświadczeniem L. B. mimo, iż przebywał formalnie na urlopie faktycznie świadczył pracę podczas swego urlopu i tankował paliwo na potrzeby przedsiębiorstwa. Wobec braku formalnego odwołania pracownika z urlopu taka sytuacja świadczyła jedynie o nieprawidłowościach w kartotece urlopowej przedsiębiorstwa". .Przedsiębiorstwo uznało, że kontrolujący powinni powołać L. B. na świadka, czego nie uczynili i wniosło w postępowaniu odwoławczym o przeprowadzenie tego dowodu. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia w/w wniosku dowodowego czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] znak: [...]. Organ stwierdził, że nie może podzielić stanowiska Strony, gdyż przebieg zdarzeń gospodarczych powinien znajdować swoje odzwierciedlenie w dokumentacji prowadzonej przez Podatnika. W toku postępowania ustalono – czego Strona w odwołaniu nie kwestionuje – że w poszczególnych wymienionych wyżej dniach L. B. przebywał na urlopie. W tej sytuacji zarzut arbitralnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji jest oczywiście bezzasadny. Organ nie jest organem uprawnionym do badania rzetelności dokumentacji osobowej, a tym bardzie jej podważania. Ta sama uwaga bezpośrednio odnosi się także do zarzutu Strony w kwestii braku wykazania inicjatywy przez organ pierwszej instancji odnośnie przesłuchania L. B. w charakterze świadka. Dowód taki byłby w istocie sprzeczny z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ wskazał, że Przedsiębiorco nie przedłożyło żadnych dowodów na potwierdzenie, iż pracownik ten był w dniach [...] 2003 r. i [...] 2003 r. oddelegowany do pracy w miejscowościach tankowania benzyny. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie sposób uznać, iż zakupy paliwa przez L. B. były dokonywane w ramach czynności służbowych, a tym samym stwierdził, iż Przedsiębiorstwo nie wykazało, że wydatki z tego tytułu miały związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji zakwestionował także koszty delegacji służbowych A. K. i J. S.– zaliczonych przez Jednostkę do kosztów podatkowych w kwocie ogółem [...] zł. Odnośnie dokumentacji dotyczącej podróży A. K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał następujących ustaleń faktycznych. Przedsiębiorstwo zaliczyło do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu wyjazdów służbowych udokumentowanych delegacjami: - numer [...] na kwotę [...] zł. – w okresie od [...] do [...] 2003 roku – do S. i Ś. w celu pozyskiwania klientów ( raport kasowy nr 226 poz. 5 oraz delegacja – tom XI s. 132 i s. 140); - nr [...] na kwotę [...] zł. w dniu [...] 2003 roku – do N. w celu odbycia rozmów z klientem (raport kasowy nr 226 poz. 6 oraz delegacja – tom Xl s.132 i s. 14); - nr [...] na kwotę [...] zł – w okresie od [...] do [...] 2003 roku do P. w celu odbycia rozmów z kontrahentem (raport kasowy nr 233 poz. 6. rozliczenie zaliczki, KP nr 719 oraz delegacja – tom XI S.172. s. 6i s.l77). Organ pierwszej instancji ustalił przy tym , że A. K. w dniach od 3 do [...] 2003 roku korzystał z urlopu wypoczynkowego (załącznik nr 65/1/2 do protokołu kontroli podatkowej, tom XI s. 223 ). Z tego też powodu organ ten stwierdził, że przedmiotowe podróże służbowe nie mogą stanowić koszu uzyskania przychodu. Podatnik ujął także w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane delegacjami służbowymi wystawionymi na Pana J.S.: - nr [...] na kwotę [...] zł – w dniu [...] 2003 r. – do L. w celu "audyt, uzgodnienia" (raport kasowy z dnia 3 marca 2003 roku Nr 42 poz. 5 X s. 53 i s. 54); - w odniesieniu do przedmiotowych delegacji organ pierwszej instancji ustalił, że J. S. był nauczycielem w niżej wymienionych dwóch szkołach w okresach wskazanych na poleceniach wyjazdów służbowych w rzeczywistości wykonywał obowiązki wynikające z tego tytułu. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się bowiem pisma Dyrektorów Szkół włączone do materiami dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]. Z powyższego pisma – sporządzonego na podstawie dzienników lekcyjnych i dzienników zajęć praktycznych, wynika, że w dniu [...] 2003 roku, tj. w środę J.S. prowadził zajęcia w szkole od godz. 14.20 do 17.15. Natomiast przedmiotowa delegacja miała się odbyć w dniu [...] 2003 r. od godz. 5.00 rano do 20.00 wieczorem, - nr [...] na kwotę [...] zł – w dniu [...] 2003 roku – do P. w celu "audyt jakości" (raport kasowy z Nr 164 z dnia 4 września 2003 roku, poz. 7,tom X s.316 i s.321). Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Zespołu Szkół Ogólnokształcących i Zawodowych w S. ( ul. [...] ) z dnia [...] 2009 r. oraz dołączonymi do niego załącznikami, w tym protokołem z analizy dzienników lekcyjnych za lata 2003- 2006 dokumentującymi rozkład zajęć dydaktyczno – wychowawczych – J. S. był zatrudniony w ww. szkole na stanowisku nauczyciela praktycznej nauki zawodu. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że w dniu [...] 2003 r. tj. w poniedziałek J. S. świadczył pracę na rzecz ww. szkoły w godzinach od 8.00 do 14.00; - [...] na kwotę [...] zł – w dniu [...] 2003 roku – do W. ("K" ) w celu "audyt wewnętrzny prac montażowych"(raport kasowy nr 196 z dnia 21 października 2003 roku, poz. 9, tom XI s. 37 i s.41). Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Zespoli Szkół Ogólnokształcących i Zawodowych w S. z dnia [...] 2009 r. oraz dołączonymi do niego załącznikami, w tym protokołem z analizy dzienników lekcyjnych za lata 2003- 2006 dokumentujących rozkład zajęć dydaktyczno – wychowawczych – wynika, że J.S. w dniu [...] 2003 roku, tj. we wtorek świadczył pracę na rzecz ww. szkoły w godzinach od 8 do 14. Natomiast zgodnie informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Zespołu Szkół Zawodowych Nr [...] im. [...] w K. – J. ( ul. [...]) z dnia [...] 2009 r. (tom XVIII s. 383 ) J. S. w dniu [...] 2003 roku, tj. we wtorek prowadził zajęcia z praktycznej nauki zawodu w godz. Od 7.00 do 13.00. Na przedmiotowej delegacji widnieje natomiast zapis, że miała się ona odbyć w dniu [...] 2003 w godzinach od 6.00 rano do godz. 16.30; - [...] na kwotę [...] zł – w dniu [...] 2003 roku – do L. (AQel) w celu "uzgodnień przedaudytowych" (raport kasowy nr 206 z dnia 13 listopada 2003 roku, poz. 1, tom XI s. 70 i s.71 ). Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Zespoli Szkół Ogólnokształcących i Zawodowych w S. z dnia [...] 2009 r. oraz dołączonymi do niego załącznikami, w tym protokołem z analizy dzienników lekcyjnych za lata 2003- 2006 dokumentujących rozkład zajęć dydaktyczno – wychowawczych – wynika, że J. S. w dniu [...] 2003 roku, tj. w [...] świadczył pracę na rzecz ww. szkoły w godzinach od 8 do 14. Natomiast zgodnie informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Zespołu Szkół Zawodowych Nr [...] im. [...] w K. – J. ( ul. [...]) z dnia [...]2009 r. (tom XVIII s. 383 ) J. S. w dniu [...] 2003 roku, tj. w poniedziałek prowadził zajęcia z praktycznej nauki zawodu w godz. Od 7.00 do 13.00. Na przedmiotowej delegacji widnieje natomiast zapis, że miała się ona odbyć w dniu [...] 2003 w godzinach od 6.00 rano do godz. 16.30; - [...] na kwotę [...] zł – w dniu [...] 2003 roku – do L. ( UESA) w celu"przedstawienia oferty" ( raport kasowy nr 235 z dnia 5stycznia 2004 roku, poz. 9, tom XI s. 182 i s. 183 ). Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Zespoli Szkół Ogólnokształcących i Zawodowych w S. z dnia [...] 2009 r. oraz dołączonymi do niego załącznikami, w tym protokołem z analizy dzienników lekcyjnych za lata 2003- 2006 dokumentujących rozkład zajęć dydaktyczno – wychowawczych – wynika, że J. S. w dniu [...] 2003 roku, tj. we wtorek świadczył pracę na rzecz ww. szkoły w godzinach od 8 do 14. Natomiast zgodnie informacjami zawartymi w piśmie Dyrektora Zespołu Szkół Zawodowych Nr [...] im. A. K. w K. – J. ( ul. [...]) z dnia [...] 2009 r. (tom XVIII s. 383 ) J. S. w dniu [...] 2003 roku, tj. we wtorek prowadził zajęcia z praktycznej nauki zawodu w godz. Od 7.00 do 13.00. Na przedmiotowej delegacji widnieje natomiast zapis, że miała się ona odbyć w dniu [...] 2003 w godzinach od 6.00 rano do godz. 16.30. Organ I instancji ustalił ponadto, że w dniu [...] 2003 roku J. S. odebrał osobiście dwie faktury wystawione na rzecz Przedsiębiorstwa, a mianowicie: wystawioną przez "L" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na kwotę [...] zł. ( nr [...] z dnia [...] 2003 roku, tom VII s. 633 – zestawienie zakupu, poz. 2, s. 765 ) oraz wystawioną przez restaurację "M" G. K. z siedzibą w K. na kwotę netto [...] zł. ( Nr [...] z dnia [...] 2003 r. tom VII s. 632 – zestawienie zakupu, poz. 24, s. 756 ). Nie zgadzając się z przyjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciem Przedsiębiorstwo przede wszystkim wskazało, że nie został przesłuchany świadek M.P. – który posiadał merytoryczną wiedzę dotyczącą okoliczności związanych z odbywaniem podróży służbowych przez pracowników zakładu, o który to dowód Podatnik wniósł w pierwszej instancji pismem z dnia [...] 2009 roku (tom II s.450). W odwołaniu Podatnik wniósł także o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. na okoliczność potwierdzenia odbycia podróży służbowych. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów podróży służbowych J. S., Przedsiębiorstwo wniosło o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Odwołujący przedłożył do odwołania kserokopię oświadczenia J. S. z dnia [...] 2009 roku, w którym ww. wyjaśnił, m.in., że "dokumentowanie zajęć prowadzone było na miejscu a następnie przepisywane do Dzienników Zajęć Lekcyjnych w szkole. W przypadku konieczności wypełnienia obowiązków służbowych poza siedzibą "H" pozostawiałem uczniów i słuchaczy pod wyłączną opieka brygadzistów lub mistrzów". Organ II instancji, przede wszystkim podkreślił, że w odniesieniu do tej kwestii organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono, że A.K. oraz J. S. nie mogli uczestniczyć w podróżach służbowych, w terminach powyżej wskazanych. Przebieg zdarzeń gospodarczych powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatnika. Z tej zaś niezbicie wynika, że A. K. w datach widniejących na wymienionych wyżej drukach poleceń wyjazdów służbowych korzystał z urlopu wypoczynkowego, natomiast J. S. świadczył pracę na rzecz ww. szkół w dniach wskazanych na wystawionych delegacjach służbowych. Trudno więc w tej sytuacji przyjąć, iż wymienieni pracownicy w rzeczywistości mogli przebywać w dwóch miejscach jednocześnie. Podjęcie decyzji w tej kwestii wymagało dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która w rozpoznawanym przypadku nie mogła być inna. Organ zauważył, że Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dokumentów na potwierdzenie swojego stanowiska. Podatnik nie wskazał, że podjął jakiekolwiek czynności mające na celu skorygowanie ewentualnych nieprawidłowości w dokumentacji urlopowej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo odnośnie A. K. przeciwnie, Podatnik w istocie potwierdził w odwołaniu, że A. K. przebywał na urlopie. Odnośnie drugiego z omawianych przypadków, organ zauważył, że wręcz niemożliwe było, aby osoba wykonująca pracę w dwóch szkołach mogła jednocześnie w tych samych godzinach odbyć odległe delegacje służbowe. W kontekście tych ustaleń organ uznał, że dowody o przeprowadzenie, których wnosił Podatnik w istocie dotyczyły dokumentacji osobowej pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie oraz ww. Szkołach. Natomiast ani organy podatkowe, ani skarbowe nie są uprawnione do weryfikacji tej dokumentacji. Dowód taki byłby w istocie sprzeczny z prawem. Na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sytuacji organ uznał, że nie było możliwe przesłuchanie w charakterne świadków osób wskazanych na okoliczności przez stronę powołane. Wniosek strony został przez organ rozpoznany odmownie na mocy postanowienia z dnia : [...] r. znak: [...]. Odnosząc się do zarzutu Strony braku rozpoznania przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego wniesionego pismem z dnia [...] 2009 roku ( tom II s. 450 ) - tj. przesłuchanie M. P. – organ zauważył, że jest to wprawdzie uchybienie formalne, jednakże nie ma ono żądnego wpływu na wynik postępowania pierwszej instancji, bowiem dowód ten w istocie nie mógł być przeprowadzony z uwagi na treść art. 180 §1 1 Ordynacji podatkowej. Dowody znajdujące się w aktach sprawy wyraźnie wskazują, że wydatki zakwestionowane przez organ pierwszej instancji – udokumentowane poleceniami wyjazdów służbowych – nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. W żadnym bowiem przypadku Jednostka nie udowodniła, że podróże opisane na delegacjach J. S. w ogóle się odbyły. W przypadku A. K. Strona nie udowodniła natomiast służbowego charakteru podróży, tzn. powiązanego z działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa. Trudno bowiem przyjąć, iż pracownik korzystający z urlopu wypoczynkowego wykonuje jednocześnie czynności służbowe wynikające z łączącego go stosunku pracy. W ten sposób udokumentowane koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie sposób ich nawet badać pod kątem związku z przychodami Podatnika, czego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zaznaczył, że zasadniczo koszty delegacji służbowych, tak jak każde inne ponoszone przez podatnika, podlegają ocenie pod kątem ich związku przyczynowo – skutkowego z przychodami Podatnika. Nie każdy zatem wydatek poniesiony na ten cel będzie automatycznie stawał się kosztem podatkowym. Również i w tym zakresie przedsiębiorca powinien posiadać oprócz wypełnionych druków delegacji służbowych także inne dowody, z których jasno wynikałoby, iż wydatki te były poniesione w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich charakter był celowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji zakwestionował też ujętą przez Przedsiębiorstwo w kosztach podatkowych kwotę [...] zł. netto z tytułu zastępstwa procesowego w sprawach o sygn. akt. [...] i sygn. akt. [...] udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2003 roku (netto [...] zł., VAT [...] zł., wartość brutto [...] zł – tom VI s.2 poz. 17, s. 84, protokół kontroli tom IV s. 79 i s. 123 ) wystawioną przez adwokata K. G. prowadzącego Kancelarię w K. przy ul. [...]. Z faktury tej wynikało, że przedmiotowa należność obejmowała zaliczkę na: 1. "koszty zastępstwa procesowego w sprawach [...] i [...]; 2. opłaty sądowe i skarbowe’’. Organ pierwszej instancji ustalił, że K. G. zawarł z zarządem komisarycznym Przedsiębiorstwa umowę w dniach [...] 2001 roku i [...] 2001 roku, na mocy, której ww. zobowiązał się do reprezentowania zleceniodawcy w dwóch sprawach sądowych przeciwko "O" Sp. z o. o. w G.. W związku z tym K. reprezentował syndyka Przedsiębiorstwa w sprawach przed Sądem Okręgowym w K. o sygn. akt. [...] i o sygn. akt. [...]. (pismo Strony z dnia [...] 2009 r., Tom II s. 381). Syndyk w dniu 13 lutego 2003 r. zapłacił na rzecz ww. adwokata kwotę [...] zł. tytułem poniesionych kosztów i części wynagrodzenia wynikającego z przedmiotowej faktury VAT [...]. Należność ta – w myśl dalszych wyjaśnień Syndyka – zawartych w ww. piśmie stanowiła wynagrodzenie i zwrot poniesionych wydatków przez adwokata w okresie od dnia [...] 2001 do dnia [...] 2002 r., z którą to datą zostało K. wypowiedziane pełnomocnictwo. Do kolejnych wyjaśnień w tej sprawie złożonych w piśmie z dnia [...] 2009 r. (tom II s. 420 ) Syndyk Przedsiębiorstwa załączył kserokopię ww. wyroków Sądu Okręgowego K. (o zapłatę, tom II s. 422-424 ) zaznaczając, iż na mocy wyroku dnia 16 stycznia 2002 r. Przedsiębiorstwu zostały przyznane koszty procesu, na które składały się także koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. W toku postępowania w pierwszej instancji ustalono także, że kwota z ww. faktury ( a dokładnie wyższa niż na fakturze – [...] zł.) została przez Przedsiębiorstwo zapłacona K. G. w miesiącu [...] 2003 roku, co wynikało z wyciągu bankowego nr 31 z dnia [...] 2003 roku. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa usługa dotyczyła w istocie spraw prowadzonych przez w/w pełnomocnika procesowego przed dniem l stycznia 2003roku oraz podkreślił, że Przedsiębiorstwo pismem z dnia [...] 2002 roku wypowiedziało K. pełnomocnictwo. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji koszty zastępstwa procesowego nie mogły być przypisane do określonego przychodu uzyskanego przez Przedsiębiorstwo i dlatego podlegają zaliczeniu do roku podatkowego, którego dotyczą. W odwołaniu ( na str. 11 ) podatnik podniósł, że jego zdaniem koszty te dotyczyły roku 2003, bowiem zastępstwo procesowe ma charakter ciągły "mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa i wobec wystawienia faktury dopiero w roku 2003 należało uznać, iż adwokat w dalszym ciągu prowadził sprawę i ostatecznie zakończył usługą w 2003 r. Prawo polskie zna konstrukcją prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, co mogło mieć miejsce w tym przypadku". Ponadto Jednostka podniosła, iż nie było możliwe zaliczenie przez nią przedmiotowych kosztów do innego roku podatkowego, niż tego, w którym otrzymała fakturę i faktycznie te koszty poniosła. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie wskazał wyraźnie, iż w rzeczywistości zaistniała sytuacja prowadzenia przez K.G. spraw Przedsiębiorstwa bez zlecenia. Organ odwoławczy zaakcentował, że problem w tej kwestii nie dotyczy stanu faktycznego, lecz interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż w ocenie organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. błędnie przyjął w kontekście rozpatrywanej sytuacji, iż koszty zastępstwa procesowego jako nie podlegające przypisaniu do określonego przychodu podlegają zaliczeniu do roku podatkowego, którego dotyczą (str. 7 decyzji – ostatnie zdanie). Otóż właśnie w sytuacji, gdy koszty nie dają się powiązać z przychodem danego roku podatkowego winny być zaliczane do kosztów tego roku, w którym zostały poniesione. Taka konkluzja nasuwa się bezpośrednio z treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania , poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Z treści tego przepisu wynika zasada, że koszty uzyskania przychodu są potrącane w tym roku, którego dotyczą. Jednakże w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza, iż nie mogą być z natury rzeczy wiązane z konkretnym przychodem, należy przyjąć, że wydatki takie potrącane są w tym roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia. Zatem wszelkie wydatki związane z ogólną działalnością przedsiębiorstwa – w tym także egzekwowaniem należności w drodze sądowej – stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa i jako takie są potrącane w myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 w/w ustawy w roku 2003. Dlatego też w tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zajętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i stwierdził, że podatnik prawidłowo zakwalifikował kwotę [...] zł do kosztów podatkowych roku 2003. Organ pierwszej instancji zakwestionował także kwotę [...] zł., zaliczoną przez Przedsiębiorstwo do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu paliwa. Według ustaleń ww. organu Przedsiębiorstwo w 2003 roku poniosło wydatki na prowadzenie spraw Spółki "A" ( koszty transportu oraz przechowania dokumentów) i z tego tytułu wystawiło faktury VAT: Nr [...] z dnia [...] 2008 r., Nr [...] z dnia [...] 2005 r., Nr [...] z dnia [...] 2008 r., Nr [...] z dnia [...] 2008 r., Nr [...] z dnia [...] 2009 r. (pismo Syndyka z dnia [...] 2009 r. wraz z załącznikami, tom II s. 425 – 431). Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli, tj. m.in. włączonych do postępowania postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. (tom XIX s. 11 s. 28 – 61, pkt 4 postanowienia) oraz kart drogowych pojazdów (tom VII zał. 42 do protokołu kontroli ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Podatnik poniósł także koszty zakupu paliwa w kwocie [...] zł. ogółem, które ściśle wiązały się z przewozem składników majątku ruchomego Spółki "A". Z uwagi jednak na fakt, iż koszty tych usług nie zostały objęte żadną z wyszczególnionych wyżej faktur, organ pierwszej instancji stwierdził, że – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kwota [...] zł., nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki, ponieważ w żaden osób nie wiąże się z osiągniętymi, czy też spodziewanymi przychodami Przedsiębiorstwa, ani zakresem jego działalności. W odwołaniu Jednostka przyznała, że omyłkowo nie zafakturowała przedmiotowej usługi transportu i podała jako powód tej sytuacji niedopatrzenie głównego księgowego. Jednocześnie Przedsiębiorstwo załączyło do odwołania kserokopię faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną na rzecz "A" Sp. z o.o. w upadłości z/s w O., która w myśl wyjaśnień strony obejmuje zakwestionowany przez organ pierwszoinstancyjny transport. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż w opisanej sytuacje należy potraktować w/w wydatek analogicznie jak wydatek z tytułu zastępstwa procesowego i z uwagi na przedstawiony przez Podatnika dowód na etapie postępowania odwoławczego stwierdził, iż w tym zakresie należy zweryfikować decyzję organu pierwszej instancji na korzyść Strony przyznając, iż ww. koszty zakupu paliwa w kwocie [...] zł stanowiły koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się końcowo do zarzutów proceduralnych Strony, a mianowicie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – organ odwoławczy uznał je za całkowicie bezpodstawne. Art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z treści art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód w postaci przesłuchania świadka, w zakresie żądanym przez stronę, nie mógł z istoty rzeczy przyczynić się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy, bowiem jak to wyżej szczegółowo przedstawiono – zakres ten nie mógł w żaden sposób wpłynąć na zmianę okoliczności faktycznych. Za zupełnie bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut strony w postaci naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak zaakcentował organ, analiza przedłożonych do postępowania odwoławczego akt sprawy – wykazała, że na żadnym etapie postępowania nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak podniósł organ, z zasady prawdy obiektywnej wynika natomiast, że organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co też rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zobrazowania stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, aby było możliwe, na tej podstawie, sposób bezsprzeczny zastosowanie właściwego przepisu prawa w odniesieniu do poszczególnych kwestii. W ramach jednak tejże zasady organy podatkowe są jednocześnie uprawnione do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić, bądź przeprowadzić w celu ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Uprawnienie to potwierdza dodatkowo zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiami dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z tego, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami i zgodnie z własną oceną uznaje, czy dana okoliczność została udowodniona. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzuty, podniesione przez stronę w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych – nie mogły zostać uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym. Kontynuując, organ podniósł, że na mocy art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego – organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 5 ww. ustawy o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z tego też tytułu Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość dochodu – uwzględniając zasadność odwołania w odniesieniu do dwóch wydatków – w kwocie [...] zł. tj. w wysokości niższej niż w decyzji organu I instancji o kwotę [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Przedsiębiorstwo zarzuciło organowi II instancji: I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że poniesione przez Przedsiębiorstwo wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, na skutek bezzasadnego uznania, że zakwestionowane wydatki są niecelowe, gdyż nie mają związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącego, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu, a także naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności jej prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu świadka ( A. D.), 2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) skutkujące rozstrzygnięciem nie popartym wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego. Naruszającego zasady logiki i doświadczenia życiowego i nie przeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie, w tym zawnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, 4. naruszenie art. 210 § 4 i 191 tej ustawy, przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nie opartych na materiale dowodowym, a pomijanie okoliczności istotnych. Zaskarżona decyzja narusza prawo, ale również interes prawny skarżącego poprzez błędne ustalenie, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zasadnie poniesionych i celowych wydatków. Uzasadniając skargę, strona skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do zakwestionowanego wydatku w kwocie [...] zł. ( poniesionego na szkolenie w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego ). Przedstawiając dowody zgromadzone w sprawie, podkreślono, że w dniach [...] – [...] 2003 roku, spółka "B" przeprowadziła w W. szkolenie z zakresu prawa upadłościowego i naprawczego, na dowód czego Przedsiębiorstwo przedłożyło pismo w/w firmy, a także fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 roku wystawioną na rzecz "B" przez "F" Oddział "[...]" z tytułu pobytu w dniach [...] – [...] 2003 r. Co prawda z faktury nie wynikało kto był uczestnikiem szkolenia, jednakże skarżący wyjaśnił, że w szkoleniu tym – ze strony Przedsiębiorstwa – uczestniczyli: R. Z., W. Z., M.P., A. M. oraz syndyk M. M.. Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji, strona Skarżąca zaakcentowała, że przedłożyła wystarczające dowody świadczące o odbyciu szkolenia, a ponadto, że przepisy prawa nie obligują do formalnego delegowania pracowników na szkolenia. Szkolenie odbywało się w weekend i brała w nim udział kadra zarządzająca przedsiębiorstwem. Ponadto program pobytu obejmował oprócz zajęć merytorycznych zajęcia w czasie wolnym. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności zasadnym jest twierdzenie o braku obowiązkowego oddelegowania poprzez delegację służbową na w/w szkolenie, gdyż – zdaniem strony Skarżącej – wiązałoby się jedynie z dodatkowymi kosztami, które musiałoby ponieść przedsiębiorstwo znajdujące się w stanie upadłości. Ponadto Przedsiębiorstwo mogło zobowiązać się ustnie do pokrycia określonych kosztów szkoleń zleceniobiorców, co nie podważa zasadności poniesienia tych wydatków. Jak podniosło Przedsiębiorstwo, organ bez głębszego uzasadnienia uznał za niewystarczające dowody stanowiące część dokumentacji kontrahenta, a to "B" Sp. z o.o., podczas gdy faktycznie obowiązujące przepisy traktujące o kosztach uzyskania przychodów nie stanowią w art. 15 u.p.d.o.p. o sposobie dokumentowania wydatków celem ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W powyższym zakresie trzeba zastosować ogólne przepisy odnoszące się do dowodzenia w postępowaniu przed organem podatkowym, w tym art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazujący jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (tak wyrok z dnia 25 listopada 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, SA/Wr 606/08, LEX nr 549251). Jak zaakcentowała strona Skarżąca, organ zaniechał przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, czym naruszył art. 122,180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego także zakwestionowanie – jako kosztu uzyskania przychodu – wydatku w kwocie [...] zł. – było bezpodstawne, a to z tej przyczyny, że ustalenia dokonane przez organy nie świadczą o tym, że usługa nie została wykonana. Sposób prowadzenia działalności i księgowości przez A. D. nie może mieć wpływu na zakres odpowiedzialności Przedsiębiorstwa, (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r. sygn. akt Ul 2597/01, LEX 146072). Z samego faktu, że A. D. nie posiadał w swoich dokumentach kserokopii faktury nr [...] z dnia [...] 2003 r. nie wynika, że określone w niej prace nie zostały wykonane. Strona podkreśliła, że z treści protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u kontrahenta wyczytać można, że "wszystkie czynności wykonywane były tylko na terenie K.". Niemniej jednak z konstrukcji protokołu wynika, że może to dotyczyć omawianych w nim prac tj. prac w 2005 i 2006 r. Zdaniem Przedsiębiorstwa z treści protokołu wcale nie wynika, że A. D. nie wykonywał żadnych innych prac w latach wcześniejszych, w tym prac na terenie innych miast niż K.. Strona Skarżąca z jak to nazwała – ostrożności – podkreśliła, że samo oświadczenie, że zleceniobiorca wykonywał prace dla Przedsiębiorstwa wyłącznie na terenie K. nie podważa jeszcze wiarygodności dokumentu, jakim jest wystawiona faktura. Przedmiotowa faktura opatrzona jest pieczątką firmy "C" i podpisem A. D., czym potwierdził on wykonanie prac dla zakładu przy robotach na obiekcie "G". Zatem dla podważenie wiarygodności i mocy dowodowej wskazanej faktury nie są wystarczające powołane przez organy okoliczności. Przedsiębiorstwo, wskazało ponadto, że czynności kontrolne prowadzone były na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej zgodnie, z którym kontrolujący, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą jedynie przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u niego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z oświadczeń kontrahentów składanych podczas kontroli krzyżowej prowadzonej na podstawie art. 1 b ustawy o kontroli skarbowej. Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w kodeksie postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. I SA/Lu 462/98 (publ. LEX 38067). Jak podniosła strona Skarżąca, przesłuchanie A.D., jeśli faktycznie miało miejsce podczas kontroli krzyżowej, naruszyło przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Co więcej po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej, kontrolujący pismem z dnia [...] 2008 r. zawiadomił Przedsiębiorstwo, że w UKS w dniu [...] 2008 zostanie przesłuchany w charakterze świadka A. D.. W piśmie tym poinformowano o przysługującym stronie prawie uczestniczenia w przedmiotowych czynnościach, wynikającym z treści art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego stawił się w terminie wskazanym przez kontrolujących, jednakże wobec niestawiennictwa świadka do przesłuchania nie doszło. Kontrolujący z nieznanych skarżącemu przyczyn zaniechał ponownego wezwania świadka. Kontrolujący uznali zatem, że dla wyjaśnienia powziętych wątpliwości niezbędne jest przesłuchanie świadka, następnie jednak zaniechali przeprowadzenia tego dowodu, a wątpliwości rozstrzygnęli bez jakiegokolwiek uzasadnienia na niekorzyść podatnika. W dalszej kolejności kwestionując zasadność poglądu organu co do braku dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, strona Skarżąca, podniosła, że organy odwoławczy nie powołał się na żaden przepis prawny, który wymagałby uwiarygodnienia treści tej czynności prawnej (umowy) określonymi innymi dowodami, których strona nie przedłożyła. Wynika to z faktu, że przepisy prawa nie wymagają formy pisemnej dla zawierania umów tego rodzaju. Zasadniczo bowiem wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny ( art. 60 kc). Dotyczy to również zawierania umów. Oznacza to, że przepisy kodeksu cywilnego stoją na gruncie swobody formy czynności prawnych. A zatem regułą jest, że dla zawarcia umowy wystarczy wyrażenie woli w sposób niesformalizowany – ustny, a nawet dorozumiany. Czynność dokonana bez zachowania formy pisemnej jest nieważna dopiero wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor jej nieważności ( art. 73 § 1 kc.). Przepisy regulujące umowę o dzieło (roboty budowlane) jak i umowę zlecenia (art. 734 – 751 kc.) nie statuują obowiązku zawierania tych umów na piśmie pod rygorem nieważności. Oznacza to, że strony mogą je zawrzeć w formie dowolnej, nawet ustnej i nie wpływa to na ich ważność, czy skuteczność. Przedsiębiorstwo, podniosło ponadto, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (tak wyrok z dnia 19 grudnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, I SA/Wr 1196/08, LEX nr 529556). Za nieuprawnione uznała strona działanie organu polegające na żądaniu określonych, niewymagalnych przez prawo, dowodów na potwierdzenie wykonania umowy. Podzielając pogląd organu o otwartym katalogu dowodów Skarżący podniósł, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Wobec powyższego Przedsiębiorstwo uznało, że oświadczenie A. D. w ramach kontroli krzyżowej, jako sprzeczne z art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej, nie mogło służyć jako dowód w postępowaniu podatkowym, jednocześnie naruszało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i jego prawa do obecności przy przesłuchiwaniu świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień. Nadto zaniechanie przeprowadzenia dowody z zeznań A. D., podczas gdy istniały wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy, stanowiło rażące naruszenie art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy są bowiem zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nadto niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika – wyrok NSA w Poznaniu z dnia 20 marca 1997 r. (SA/P 1459/96, SA/P 1460/96, SA/P 1461/96). Co więcej sam podatnik wykazywał inicjatywę dowodową i wnosił o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, M. P. (ówczesnego Dyrektora Przedsiębiorstwa), na okoliczność wykonania przedmiotowej usługi. Dowód ten został jednak przez organy pominięty. Stanowiło to naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącego, jednym z najbardziej rażących naruszeń przepisów proceduralnych jest twierdzenie organu, że dowody z przesłuchania świadka nie mogą zastąpić brakujących dowodów, bowiem dowód z przesłuchania świadka może być dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków czy strony, ale nie wolno mu ich dezawuować bez przesłuchania. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o jego nieprzydatności w sprawie lub sprzeczności z innymi dowodami. Organ nie mógł z góry uznać, że zeznania nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i odmówić ich przeprowadzenia (tak wyrok z dnia 25 listopada 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, I SA/Bd 550/08. LEX nr 519476). Za niezasadne uznała też strona Skarżąca zakwestionowanie wydatków w kwocie [...] zł w związku z zakupem benzyny przez pracownika Przedsiębiorstwa, L. B. (pkt 111 a – h zaskarżonej decyzji). Organ wskazał bowiem, że w stosunku do wydatków określonych w punktach a, b, pracownik nie był formalnie oddelegowany do odbycia podróży służbowej, a w stosunku do punktów c – h, w dniach, w których tankował benzynę formalnie przebywał na urlopie. Strona podniosła, że zgodnie z oświadczeniem pracownika (w aktach sprawy) mimo, że przebywał formalnie na urlopie faktycznie świadczył pracę podczas swego urlopu i tankował paliwo na potrzeby przedsiębiorstwa. Wobec braku formalnego odwołania pracownika z urlopu taka sytuacja świadczy o nieprawidłowościach w kartotece urlopowej przedsiębiorstwa, a nie o tankowaniu samochodu na potrzeby inne niż związane z działalnością Przedsiębiorstwa. Powołując się – po raz kolejny na orzecznictwo sądowe – strona podniosła, że gdyby organ dopuścił dowód z przesłuchania świadka, nie miałby wątpliwości, że dokonane przez pracownika zakładu tankowania odbywały się w ramach czynności służbowych, a więc winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Za niezasadne uznała też strona Skarżąca podważenie zaliczonych przez Przedsiębiorstwo wydatków z tytułu podróży służbowych A. K. (pkt IV A zaskarżonej decyzji) i J. S. (pkt IV B zaskarżonej decyzji) do kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa, z tego tytułu, że termin podróży służbowych A. K. zbiegał się z jego urlopem wypoczynkowym, a termin podróży J. S. z pracą w innych miejscach – szkołach zawodowych w K. i S.. Strona Skarżąca zaakcentowała, że A. K. pełnił funkcję zastępcy dyrektora ds. produkcji i handlu i nawet przebywając na urlopie – sporadycznie w wyniku pilnej potrzeby – odbywał podróże służbowe. Brak formalnego odwołania z urlopu nie może przesądzać o braku służbowego charakteru podróży, może stanowić co najwyżej dowód nieprawidłowości w kartotece urlopowej zakładu. Jednocześnie celem należytego wykazania wskazanych okoliczności Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, M. P. i A. K.. Wnioski te zostały jednak pominięte przez organ. W odniesieniu do podróży służbowych J. S. strona Skarżąca wskazała, że przedłożyła oświadczenie z dnia [...] 2009 r., zgodnie z którym dokumentowanie zajęć prowadzone było na miejscu a następnie przepisywane do Dzienników Lekcyjnych w szkole. W przypadku konieczności wypełnienia obowiązków służbowych poza siedzibą "H" J. S. pozostawiał uczniów/słuchaczy pod wyłączną opieką brygadzistów lub mistrzów. Celem dodatkowego wykazania wskazanej okoliczności Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków M. P. i J. S.. Podobnie jednak jak w poprzednim wypadku, organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. Strona podtrzymała argumentację – wyrażoną wcześniej – a dotyczącą prowadzenia postępowania dowodowego, w tym braku uprzywilejowania jakiegokolwiek dowodu z punktu oceny jego wiarygodności. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2009 r., 1 SA/Go 313/09, LEX nr 532431). Przedsiębiorstwo, odwołując się do orzecznictwa sądowo – administracyjnego ( z zacytowaniem poglądów w nim wyrażonych ) stwierdziło, że organy podatkowe naruszyły także zasadę prawdy obiektywnej określonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/2002, niepubl.). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne (wyrok z dnia 21 sierpnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, III SA/GL 340/09, LEX nr 526468). W szczególności za niedopuszczalne uznało Przedsiębiorstwo – co miało miejsce w jego ocenie w niniejszej sprawie – założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować ich treści bez uprzedniego przesłuchania. W dalszej części skargi strona Skarżąca powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwa podtrzymała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego, podkreślając w tej kwestii obowiązki organu w gromadzeniu materiału dowodowego oraz ustaleniu stanu faktycznego oraz gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego. W końcowej części skargi, Przedsiębiorstwo podniosło, że organ naruszył art. 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nie opartych na materiale dowodowym, a pomijanie okoliczności istotnych. Organ w ocenie autora skargi, organ w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko i nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w sprawie. Strona Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji w części, w jakiej określa dochód za 2003 r. powyżej kwoty [...]zł., 2. zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania wywołanych skargą według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa – w zakresie wskazanym poniżej – uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zarzuty podniesione w skardze dotyczyły zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w związku z tym w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać takiej ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z fundamentalnych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest, aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, por. również wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). W kontekście wyżej wskazanych podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego istotna jest również dbałość organów podatkowych w zachowaniu należytej staranności w celu skutecznego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W orzecznictwie wyrażono przy tym pogląd – jak zasadnie zauważył autor skargi – że "Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 26 maja 1937 r., l. rej. 5165/35, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podatkowych i administracyjnych 1937, poz. 1977). W kontrolowanym postępowaniu podatkowym naruszono wyżej wskazane zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pięciu świadków, czym naruszono art. 122 oraz art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca początkowo w piśmie z dnia [...] 2009 r. ( bez A. G. i L. B. ), a następnie w odwołaniu wniosła o przesłuchanie A. D., J. S., M. P. , A. K. i L. B., jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy żądania przeprowadzenia tych dowodów nie uwzględnił. W odniesieniu do żądania przesłuchania A. D. organ odwoławczy wskazał przy tym w uzasadnieniu decyzji, że "zeznania świadków nie mogą zastąpić brakujących dowodów, bowiem dowód z przesłuchania świadków może być dopuszczony jedynie w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu", a w odniesieniu do przesłuchania świadka L. B., że "Dowód taki byłby istocie sprzeczny z prawem ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ). Abstrahując od tego, czy wywód powyższy w swej istocie nie przeczy podstawowym zasadom postępowania podatkowego w badanej sprawie należałoby wskazać, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. G. wiązało się z prawidłowością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości netto [...] zł. z tytułu robót budowlanych wykonanych na obiekcie "G"., zakwestionowanego przez organy podatkowe. Istotne dla oceny zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu są ponadto trzy okoliczności, po pierwsze taka, że organ I instancji uznał konieczność przeprowadzenia tego dowodu, jednakże po niestawiennictwie świadka odstąpił od powtórnego wezwania go w celu przesłuchania, po drugie, że Przedsiębiorstwo przedłożyło dowód źródłowy w postaci faktury, po trzecie zaś, że przedłożyło do odwołania także potwierdzoną kserokopię polecenia przelewu wraz z kserokopią wyciągu bankowego z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. (brutto) na rzecz "C" – Zakładu Remontowo – Budowlanego A. G. oraz kserokopie zamówień ( trzy na łączną kwotę [...] zł., na wykonanie instalacji oświetleniowej), inwestora "I" Sp. z o.o. z siedzibą w B. dotyczących prac na obiekcie "G" z siedzibą w P.. Organ I instancji rozważania – co do zasadności zaliczenia w/w wydatku – do kosztów uzyskania przychodów oparł głównie na twierdzeniu, że sama faktura nie stanowi dowodu wykonania usługi i ze przedsiębiorca winien przedłożyć dowody, w tym umowę o roboty budowlane, protokół odbioru robót potwierdzających wykonanie usługi. Nie budzi wątpliwości Sądu stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie wydatek poniesiony za rzeczywiście wykonaną usługę, jednakże taka konstatacja w konkretnym postępowaniu podatkowym musi w sposób bezsporny wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości co do faktu wykonania spornych robót – świadczy o tym chociażby decyzja organu I instancji o przesłuchaniu w charakterze świadka A. G. – odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu w sytuacji, gdy strona zawnioskowała o jego przeprowadzenie po niestawieniu się świadka na pierwszy termin ( na etapie postępowania odwoławczego ) stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W/w przepis stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano z kolei wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158). A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie, z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Reasumując, Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodu dotyczącego tezy przeciwnej niż sformułowana przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy poniesienie wydatku zostało przez stronę Skarżącą udokumentowane oryginałem faktury, poleceniem przelewu oraz kserokopią wyciągu bankowego, a także zamówieniami złożonymi przez inwestora, stanowiło naruszenie przepisów postępowania dowodowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Kwestią otwartą pozostaje oczywiści ocena przeprowadzonego dowodu, zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). O ile organ podatkowy nie dopuści się błędu w regułach logicznego rozumowania, nie popadnie w sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego przy czym ustalenia faktyczne oprze na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie pomijając żadnego z dowodów nie można mu zasadnie zarzucić naruszenie wskazanej zasady. To na organie podatkowym ciąży obowiązek i uprawnienie oceny mocy dowodowej poszczególnych dowodów, ich wiarygodności czy przydatności dla toczącego się postępowania oraz rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Organ podatkowy winien przy tym wskazać, którym dowodom dał wiarę oraz wymienić przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Strona Skarżąca zgłosiła także o przesłuchanie w charakterze świadków swoich własnych pracowników na A. K., J. S., L. B. oraz M. P.. Pogląd organu, jakoby dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków byłoby "w istocie sprzeczne z prawem" – zdaniem Sądu – przeczy wyrażonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Fakt, że przepis ten stanowi jednocześnie, że nie można dopuścić jako dowodu czegoś co"jest sprzeczne z prawem" w żadnym razie nie uprawniało organu w realiach niniejszej sprawy do wywiedzenia takiego wniosku w odniesieniu do zgłoszonych przez Przedsiębiorstwo wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. O tym, że dowód z przesłuchania świadków jest dowodem legalnym – co do zasady – przesądza treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wskazuję, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków. Wyjątek od w/w zasady został ustanowiony w art. 195 Ordynacji podatkowej, określającym osoby, nie mogące być świadkami, wskazując m.in. na osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń czy też osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej czy służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, czy też wreszcie duchowni, co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Na marginesie należałoby wyrazić spostrzeżenie – że pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej – co do mocy dowodowej poszczególnych dowodów zbieżny jest z formalną teorią dowodów, obcą polskiemu prawu podatkowemu. Zdaniem Sądu w żadnym razie nie byłoby "sprzeczne z prawem" uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Przedsiębiorstwo w postaci przesłuchania świadków na okoliczności (przeciwdowody) przeciwne niż przyjął organ podatkowy, a odmowa ich uwzględnienia stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że: - po pierwsze, okoliczności, na które strona zgłaszała wniosek miały istotne znaczenie dla sprawy, - po drugie, że okoliczności te nie były stwierdzone innym dowodem, mało tego z dowodów tych organ wyprowadził okoliczność/fakt przeciwny wnioskowi dowodowemu; - po trzecie, że dowód, o którego przeprowadzenie wnioskowała strona zgodny był z prawem. Reasumując powyższe rozważania zasadne jest wyrażenie poglądu, że nie uwzględniając wniosków dowodowych strony Skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że – jak wcześniej wskazano – tylko materiał kompletny i zupełny uwzględniający wszystkie dowody – może stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego. W związku z uchybieniami natury proceduralnej przedstawionymi powyżej, odnoszenie się do pozostałych kwestii, w tym przede wszystkim zarzutów skargi dotyczących naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny, stosownie do wytkniętych naruszeń, przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób niewadliwy zapewniając możliwość czynnego udziału stronie postępowania. Przede wszystkim organ podatkowy dopuści dowód z przesłuchania świadków wskazanych przez Przedsiębiorstwo, zawiadamiając o terminie i miejscu dokonania czynności stronę postępowania oraz pouczając o możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych. Dopiero po tak zebranym materiale dowodowym, organ dokona jego oceny, a następnie ustali stan faktyczny sprawy, by w konsekwencji właściwie określić prawno – podatkowe skutki tego stanu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stwierdzenie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 w/w ustawy.