II FSK 1045/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/10 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn.akt I SA/Wr 1192/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. [...] S.A. w W. (Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2008 r. Spółka wystąpiła o dokonanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W podanym we wniosku stanie faktycznym wyjaśniła, że podjęła działania zmierzające do upublicznienia części akcji spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji publicznej nowych akcji spółki. W związku z podjętymi działaniami w powyższym zakresie spółka ponosi lub będzie ponosić wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę, w tym w szczególności z tytułu: usług doradczych, usług prawnych, badania sprawozdań finansowych, przygotowania projektu emisyjnego, obsługą transakcji przez dom maklerski, kosztów notarialnych, opłat sądowych, opłat ponoszonych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, innych opłat. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie: "czy ponoszone przez spółkę wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę mogą być uznane przez nią za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.)" Powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wyraziła stanowisko, że wskazane przez nią wydatki związane z upublicznieniem części akcji mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1, 16 ust. 1, 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych doszedł do konkluzji, że wydatki wymieniane przez wnioskodawcę związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki. Odwołał się do art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) i wyjaśnił, że przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego należy więc uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Wyjaśniono, że z uwagi na fakt, że przychód otrzymany przez spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, to i wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 września 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na a) stwierdzeniu, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem b) uznaniu, że rozpatrywane wydatki są bezpośrednio związane z przychodem z podwyższenia kapitału, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis ten warunkuje zaliczenie ponoszonych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 o w zw. art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpień 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, kiedy do obrotu prawnego weszła milcząca interpretacja uznająca stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku za prawidłowe; art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez bark właściwego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe i przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2008 r. strona skarżąca potwierdziła swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2009 r. Minister Finansów zajął stanowisko co do braku uchybienia 3 miesięcznemu terminowi przewidzianemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stając na stanowisku, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej. W skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1005/09 uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu odwołując się do uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn.akt. II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ipodzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z tym przepisem przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą powiększenia samego źródła przychodu podatkowego. Sąd wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony skarżącej kluczową przesłanką na jakiej organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie było zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, a uwaga organu dotycząca jego treści zawierała jedynie dodatkową argumentację wspierającą stanowisko oparte na wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ dokonujący interpretacji przywołał mające w sprawie zastosowanie regulacje prawne i wbrew stanowisku Spółki wskazał z jakich powodów uznał, iż w sprawie nie może mieć zastosowanie regulacja prawna przewidziana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono jednocześnie powody dla których w świetle przywołanego przez stronę stanu faktycznego powinna mieć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy i związane z nią nie uznanie przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu jako koszty ogólne spółki. Odmienna ocena dokonana przez organ od stanowiska wyrażonego przez podatnika we wniosku nie może uzasadniać trafności zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę stanowią koszty, które nie są ponoszone ani bezpośrednio, ani pośrednio w celu uzyskania przychodów, są bezpośrednio związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego, oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów wydatki związane z przychodami,. Które na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zostały wyłączone z przychodów. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzucono naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) poprzez przeprowadzenie przez Sąd niewłaściwej kontroli legalności działań administracji publicznej i nie uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy odwołać się do tezy wywiedzionej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. syg.akt II FPS 6/10, w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał miedzy innymi, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowe ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są kosztami uzyskania przychodów. Zarówno z wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak też z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także ze skargi i skargi kasacyjnej wynika, że spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy w drodze emisji publicznej nowych akcji. Mając na względzie przywołaną na wstępie rozważań treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn.akt II FPS 6/10 należy stwierdzić, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są kosztami uzyskania przychodów. Wobec tego za błędne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanego w ten sposób przychodu". Tymi wydatkami, jak wynika ze stanu faktycznego są miedzy innymi: usługi doradcze, usługi prawne i badanie sprawozdań finansowych. Bez powyższych usług możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, a wobec tego wydatki na te usługi stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki. Z tych też względów wadliwe jest również stanowisko podatnika, w którym twierdzi, że "badanie sprawozdań finansowych, przygotowanie prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski należą do kosztów uzyskania przychodów". Powyższa konstatacja uzasadnia uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zarówno zaskarżonego wyroku jak też interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.