I SA/Wr 1192/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca "A" S.A. we W. wystąpiła o dokonanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała w podanym we wniosku stanie faktycznym, że podjęła działania zmierzające do upublicznienia części akcji spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji publicznej nowych akcji spółki. W związku z podjętymi działaniami w powyższym zakresie spółka ponosi lub będzie ponosić wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę, w tym w szczególności z tytułu: usług doradczych, usług prawnych, badania sprawozdań finansowych, przygotowania projektu emisyjnego, obsługą transakcji przez dom maklerski, kosztów notarialnych, opłat sądowych, opłat ponoszonych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, innych opłat. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: ,,Czy ponoszone przez spółkę wydatki związane z planowanym wejściem na giełdę mogą być uznane przez nią za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.)" Powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka wyraziła stanowisko, że wskazane przez nią wydatki związane z upublicznieniem części akcji mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów, w szczególności przedmiotowe wydatki są ponoszone przez spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią podstawowej działalności gospodarczej, w wyniku której spółka osiąga przychody podlegające opodatkowaniu. Wydatki te mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów tj. prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej spółki oraz stanowią koszt ogólny związany z całokształtem działalności spółki. W szczególności zdaniem spółki koszt ten nie dotyczy bezpośrednio wyłącznie wpływów uzyskanych z upublicznienia akcji spółki. Fakt, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody otrzymywane na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych nie powinien wpłynąć na możliwość kwalifikacji ponoszonych wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił wnioskodawca, że nawet próba argumentacji, iż kwoty sporne powinny być alokowane bezpośrednio na przychody z podwyższenia kapitału akcyjnego, które nie stanowią przychodów podatkowych, nie uzasadniłoby zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedmiotowych kosztów. Podkreśliła strona, że ustawodawca odwołuje się w powyższym zakresie do dwóch kategorii dochodów: niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie te kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Mianowicie, dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku – w art. 17 ustawy o podatku od osób prawnych. Zwróciła strona uwagę, iż przychody na podwyższenie kapitału zakładowego zostały natomiast objęte art. 12 ust. 4, określającym kategorie przychodów które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. W konsekwencji zdaniem spółki art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zdaniem spółki za możliwością zaliczenia kosztów związanych z upublicznieniem akcji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów przemawia dodatkowo brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących przed zmianą w 2003 r. zgodnie z tymi przepisami wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego spółki o jakich mowa we wniosku mogły być pośrednio zaliczane do kosztów podatkowych i podlegały odliczeniu od przychodu jako wartości niematerialne i prawne w drodze odpisów amortyzacyjnych. Strona zaznacza nadto, że pomimo zmiany przepisów, ustawodawca zachował przejściowo możliwość kontynuowania amortyzacji lub zaliczania poniesionych wydatków jednorazowo w koszty uzyskania przychodów przez podatników, którzy ponieśli koszty w tym zakresie przed dniem 1 stycznia 2003 r. Spółka dla potwierdzenia słuszności zajętego przez siebie stanowiska w sprawie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07 oraz interpretacje organów podatkowych jak np. [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ([...] ), [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] . W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r. o Nr [...] Ministr Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1, 16 ust. 1, 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym osób prawnych doszedł organ do konkluzji, że wydatki wymieniane przez wnioskodawcę związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji i wejście na giełdę papierów wartościowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki. Odwołał się organ do art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Powyższe oznacza, że przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać wedle Ministra Finansów, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał organ, że dla uznawania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu musi istnieć związek bezpośredni lub pośredni poniesionego wydatku z przychodem lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Podnosi organ iż nie każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością może stanowić koszt uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie będą jednak zdaniem organu dokonującego interpretacji kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększeniem kapitału zakładowego z opodatkowania jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Odwołał się Minister Finansów do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którą to regulacją przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty, nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Odnosząc powyższe przywołane regulacje prawne do przestawionego we wniosku stanu faktycznego uznał organ dokonujący interpretacji, iż z uwagi na fakt, że przychód otrzymany przez spółkę na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, to i wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do powołanych przez spółkę interpretacji prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdził organ, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa, w którym to wezwaniu podtrzymała dotychczasową argumentację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 września 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na a) stwierdzeniu, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni związek z uzyskanym przychodem – czyli powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów; b) uznaniu, że rozpatrywane wydatki są bezpośrednio związane z przychodem z podwyższenia kapitału, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis ten warunkuje zaliczenie ponoszonych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14 o w zw. art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpień 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji kiedy do obrotu prawnego weszła milcząca interpretacja uznająca stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku za prawidłowe; art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez bark właściwego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe i przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca potwierdziła swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] r. Minister Finansów zajął stanowisko co do braku uchybienia 3 miesięcznemu terminowi przewidzianemu w art. 14d ordynacji podatkowej albowiem terminem tym jest termin wydania interpretacji a nie termin jej doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1165/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stając na stanowisku, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 16 kwietnia 2008 r.; zaś interpretacja została wydana 15 lipca 2008 r. i doręczona 18 lipca 2008 r. W skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów od powyższego wyroku Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1005/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji odwołał się do uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. zapadłej pod sygn. II FPS 7/09 zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art. 140 § 1 ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granic kognicji sądów administracyjnych, mieści się między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy powołanej wyżej). W pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze przywołaną regulację prawną należało uznać, iż nie doszło w sprawie do naruszenia przez organ dokonujący interpretacji art. 14d i art. 14o § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w przywołanej wyżej uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. pojęcie niewydania interpretacji, nie oznacza jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o dokonanie interpretacji, który to pogląd został w pełni zaakceptowany przez Sąd II instancji. Zachodziła zatem konieczność rozpatrzenia zarzutów merytorycznych skargi. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Wypowiedzi te dotyczyły głównie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ogniskowały się wokół problemu dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału spółek kapitałowych jako kosztów o charakterze pośrednim, nie dających się powiązać z przychodami określonymi rodzajowo lub kwotowo, ale stwarzających lepsze perspektywy dla prowadzonej działalności i zwiększających szanse pomnożenia przychodów w przyszłości. Warto więc przypomnieć, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, natomiast według art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozumienie tych przepisów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie było jednolite. Jeśli chodzi o wojewódzkie sądy administracyjne, to obok wyroków wykluczających możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jak na przykład w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 3917/06) z dnia 10 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 546/08) i z dnia 12 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 501/08), pojawiły się także wyroki dopuszczające taką możliwość – na przykład wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego r. (III SA/Wa 1982/07), z dnia 1 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 44/08) i z dnia 12 września 2008 r. (III SA/Wa 873/08). Natomiast jeśli chodzi o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, to obok jednostkowego wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 191/05, POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ale wydanego na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2002), seria orzeczeń, począwszy od wyroku z dnia 1 marca 2000 r. (I SA/Wr 2285/98) przez wyroki z dnia 19 września 2006 r. (II FSK 498/06) i z dnia 25 czerwca 2009 r. (II FSK 217/08) z dnia 7 lipca 2009 r. (II FSK 395/08), ani do wyroku z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2124/08 konsekwentnie podtrzymuje pogląd o niemożności zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ostatnim z przywołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konsekwencją jest wyłącznie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Orzeczenia wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki na utworzenie/powiększenie/ kapitału zakładowego spółek kapitałowych spotkały się z krytycznymi ocenami w piśmiennictwie, czego wyraz mogą być glosy E. Knapika (,,Glosa" z 2004 r. Nr 1, s. 33), D. Malinowskiego (POP z 2009 r. Nr 1, s. 81), czy A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (ZNSA z 2009 r. Nr 6, s. 140). W tej ostatniej, która poświęcona była krytyce przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., glosatorzy zakwestionowali pogląd o konieczności ustalenia przychodu jako kategorii ustawowej dla uznania wydatku za koszt podatkowy, podnosząc argument, że potraktowanie wydatku jako kosztu nie wymaga wystąpienia efektu tego wydatku w postaci przychodu jako skutku działania podatnika oraz że dany koszt prowadzić może do wystąpienia nie tylko jednego przychodu (przysporzenia majątkowego), ale do osiągnięcia różnych przychodów – zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych, czyli przysporzeń nie będących przychodami w rozumieniu ustaw podatkowych. Glosatorzy ci zaakceptowali, że powiększenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale ma także wpływ (choćby potencjalny) na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów. Odnosząc się do zarysowanych powyżej kontrowersji należy wskazać, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych. Jak trafnie zauważa G. Dźwigała przepis ten można podzielić na cztery grupy z punktu widzenia celu i funkcji wyłączeń, a to: 1. pozycje bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodu (pkt 1, 3, 4, 4a i 11), 2. wyłączenia o charakterze systemowym (pkt 6, 6a, 7, 9, 10, 14 i 15 lit. c), 3. przychody, co do których obowiązek podatkowy uległ odroczeniu (pkt 1, 2, 12, 20) oraz 4. wyłączenia definitywne (pkt 5, 8, 10a, 15 lit. a i b 16-19). Istotne dla prowadzonych rozważań wyłączenia określone w punkcie 4 jako przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału, zaliczone do pierwszej grupy, są przysporzeniami nie uważanymi w rachunkowości za składnik rachunku wyników, lecz za zdarzenie bilansowe; ponieważ nie mają charakteru definitywnego, operacje te powinny być neutralne podatkowo. (por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2007, teza 61 i 65 do art. 12, s. 215-218). Podzielając to stanowisko Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uważa, że uprawniony jest zatem wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na kapitał spółki nie są dla tej spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła. W tym punkcie rozważań warto zaakcentować, że przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., według której ,,do przychodów nie zalicza się (...) przychodów", może sprawiać trudności interpretacyjne, wynikające z konieczności rozróżnienia znaczeń jednakowych terminów, zastosowanych w przepisie. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że początkowy człon omawianego przepisu (,,do przychodów nie zalicza się") odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że dochodem jest (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określone przychody – które dla lepszego zróżnicowania znaczeń określa się czasem mianem przysporzeń – z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami (przysporzeniami), które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Stąd zdarzające się czasem w analizach zagadnienia odróżnianie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 koszty uzyskania nie mają zastosowania. W tym kontekście należy rozumieć użytą w uzasadnieniu glosowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. formułę ,,wystąpienia przychodu jako kategorii ustawowej". Nie oznacza to więc, jak błędnie zrozumieli to glosatorzy, że zdaniem Sądu potraktowanie wydatku jako kosztu wymaga wystąpienia przychodu, ale – zgodnie z dosłownym brzmieniem passusu uzasadnienia – że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. czyli przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro zatem przychód jako kategoria ustawowa nie występuje, gdyż określony przychód (przysporzenie) został z kategorii ustawowej przychodu wyraźnie wyłączony, nie można związanego z nim wydatku rozpatrywać w kategorii kosztu uzyskania przychodu. Nie sposób także zaaprobować przedstawionej w omawianej glosie koncepcji, w myśli której podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, ale czynione jest także dla osiągnięcia innego celu, to jest osiągnięcia przychodów podatkowych. Niestety, Sąd nie odnalazł w omawianej glosie rzeczowej i – co najważniejsze – jurydycznej argumentacji na rzecz możliwości zaliczenia do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc do przychodów podatkowych, przychodów (przysporzeń), które na mocy przepisu prawa zostały z przychodów tych wyraźnie wyłączone: nie odnalazł też argumentów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały poniesione w związku z przysporzeniami nie będącymi przychodami podatkowymi. Z kolei twierdzenie, że powiększenie kapitału ma na celu zwiększenie przychodów w przyszłości, nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku o pośrednim, potencjalnym celu w postaci uzyskania (zwiększenia) przychodów. Zapatrywania takiego nie da się obronić w konfrontacji z brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten stanowi, że przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego do przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie zalicza się, twierdzenie przeciwne jest contra legem, gdyż oznacza ono żądanie, ażeby przychody (przysporzenia), których z mocy prawa do przychodów podatkowych (o jakich mowa w art. 15 ust. 1) nie zalicza się, jednak do tych ostatnich zaliczono. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.l. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą powiększenia samego źródła przychodu podatkowego. Wskazać należy, że w świetle art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej nie jest istotny cel i uzasadnienie, a także konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepis ten nie różnicuje bowiem przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki od tego rodzaju elementów stanu faktycznego jak cel, uzasadnienia oraz konsekwencje podwyższenia kapitału. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy z treści złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika niezbicie, że przychód uzyskany przez skarżącą spółkę ma być wynikiem emisji akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych. W ten sposób uzyskany przychodów ma powiększyć kapitał zakładowy spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanym w ten sposób przychodem. Wobec tego, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji w drodze oferty publicznej pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Wymieniono w nim rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej kluczową przesłanką na jakiej organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie było zastosowanie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Krótka uwaga organu dotycząca treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy zawiera bowiem jedynie dodatkową argumentację wspierającą stanowisko oparte wyraźnie na wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 nie ma decydującego znaczenia dla wydanej interpretacji prawa podatkowego. Organ wskazał w ten sposób jedynie, iż wydatki związane z przychodami nie zaliczanymi do przychodów podlegających opodatkowaniu nie mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. Wyrażenie przez Sąd poglądu w pełni podzielające stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przedmiotowej sprawie oznacza wpisanie się w tworzącą się linię orzeczniczą kształtowaną jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Organ dokonujący interpretacji przywołał mające w sprawie zastosowanie regulacje prawne i wbrew stanowisku podatnika wskazał z jakich powodów uznał, iż w sprawie nie może mieć zastosowanie regulacja prawna przewidziana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając jednocześnie powody dla których w świetle przywołanego przez stronę stanu faktycznego winna mieć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy i związane z nią nie uznanie przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu jako koszty ogólne spółki. Odmienna zaś ocena dokonana przez organ od stanowiska wyrażonego przez podatnika we wniosku nie może uzasadniać trafności zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. PM 22.12.2010 r. pop. 3.01.2011 r.