II FSK 2124/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 873/08 w sprawie ze skargi P. P.H.U. D.-B. sp. z o.o. w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. P.H.U. D.-B. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 873/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe D. sp. z o.o. z siedzibą w S. interpretację Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 27 grudnia 2007 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła w dniu 27 września 2007 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji oraz sposobu rozdziału tych kosztów z uwagi na uzyskiwanie dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. We wniosku podano, że spółka jest jednym z największych na polskim rynku producentów wyrobów mięsnych. Prowadzi działalność na terenie Katowickiej Specjalnej Stefy Ekonomicznej. Dochód z tej działalności podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654; zwanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Spółka prowadzi również działalność gospodarczą nieobjętą zezwoleniem, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z planami dalszego rozwoju, spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie przekształcenia w spółkę akcyjną oraz emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW). Przekształcenie spółki oraz wejście na GPW pozwoli stronie na pozyskanie finansowania na dalszą ekspansję, zwiększenie produkcji oraz wzrost dochodu. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem oraz wejściem na GPW, strona poniesie różnego rodzaju koszty, m.in. koszty doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty administracyjne (np. druk prospektu emisyjnego, ogłoszenia w prasie), opłaty (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, opłaty sądowe), koszty reklamy, itp. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zadała następujące pytania: 1. Czy powyżej określone wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem w spółkę akcyjną i emisją akcji na GPW stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy dokonując rozdziału dochodu z działalności na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnym oraz dochód zwolniony w związku z zezwoleniem strefowym wskazane powyżej koszty związane z podwyższeniem kapitału, przekształceniem oraz emisją akcji na GPW powinny zostać przyporządkowane do tych kategorii za pomocą klucza podziału wyliczonego w oparciu o udział przychodów opodatkowanych oraz zwolnionych w całości przychodów spółki? Zdaniem spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału, w tym również poprzez emisje akcji oraz ich wprowadzenie na GPW stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w interpretacji z dnia 27 grudnia 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z tego powodu przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wymienione przez spółkę wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego a więc konkretnego przychodu. Nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uważa się za przychody. W piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) do usunięcia naruszenia prawa, uznając interpretację za niezgodną z prawem. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na powyższe wezwanie podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Uchylając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podzielił, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnionewydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Ponadto ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiły przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił także, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku negowanie celowości poniesienia kosztów przez organ podatkowy jest niewłaściwe, zdaniem Sądu, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podkreślono, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dlatego też jak skonstatował Sąd pierwszej instancji sporne wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazano na następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kosztami uzyskania przychodu są wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poniesione przez niego na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów podatkowych wydatki, które nie są związane z uzyskaniem przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy; - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego nie można zakwalifikować do przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organów podatkowych, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. powinny zostać zastosowane. Skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego mieszczą się w tej kategorii przychodów to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów; 2. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącej spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów i uznanie, że organ podatkowy uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki odnośnie kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie udzielił odpowiedzi na pytanie ujęte w ustępie 2 wniosku o interpretację. Zdaniem organu podatkowego, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny zatem powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA nie stwierdził, naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało ocenić jako zasadną z powodu trafności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym rozpatrywanego w sprawie roku 2007, przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w systemowym związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: koszty doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty administracyjne (druk prospektu emisyjnego, ogłoszenia w prasie), opłaty (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, opłaty sądowe), koszty reklamy. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie w ten sposób kapitału zakładowego. Zaznaczyć należy, że z treści złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika niezbicie, że przychód uzyskany przez spółkę ma być wynikiem emisji akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W ten sposób uzyskany przychód powiększyć ma kapitał zakładowy spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanym w ten sposób przychodem. Wobec tego, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji w drodze oferty publicznej pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wymieniono w nim rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących emisji akcji z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi bądź też poniesionymi dla podwyższenia wartości kapitału zakładowego, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały. Skoro środki pieniężne otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Łączenie więc wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem niepodatkowym z przychodami podatkowymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu, nie znajduje podstaw prawnych w art. 15 ust. 1 w związku z treścią art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Końcowo podkreślić należy, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy i argumentację w rozważanym powyżej zakresie zawarte w tworzącą jednolitą linię orzeczniczą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1444/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1486/08 (https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, po przeprowadzeniu analizy poprawności, trafności i uzasadnienia przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości zastosowania, w tym wykładni, materialnego prawa podatkowego, wynikających ze skontrolowanej w sprawie niniejszej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę konstatując, że rozpatrywane wydatki w postaci kosztów doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty administracyjne (druk prospektu emisyjnego, ogłoszenia w prasie),opłaty (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, opłaty sądowe) i koszty reklamy, jako dotyczące i poniesione w celu otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.