I SA/Gd 1040/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 1040/10 UZASADNIENIE Decyzją z 31 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.), art. 4 ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1 i 2, § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) określił skarżącej L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w łącznej wysokości 30.026 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno–Usługowo–Handlowe A L. B. z siedzibą w C., w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. ustalono, że w badanym okresie skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 1.747.489 litrów oleju opałowego, natomiast – co podkreślono poprzez wykazy w postaci tabel - sprzedaż oleju opałowego w kontrolowanym okresie wyniosła 1.699.419,14 litrów. Na dzień 31 grudnia 2002 r. w magazynach skarżącej znajdowało się 47.144,83 litrów oleju opałowego, natomiast 18 sierpnia 2004 r. - 15.113,39 litrów. Obliczona przez organ kontroli ilość oleju opałowego na podstawie spisu z natury przeprowadzonego w zbiornikach 1A, 2A, 3A, 4A, 5A oraz cystern wyniosła 19.063 litrów na dzień 18 sierpnia 2004 r. Ponadto na stacji paliw w C. znajdował się piec grzewczy marki Viessmann Paromat Simpex o mocy 170 kW, zasilany olejem opałowym pochodzącym z kontrolowanej stacji, którego zużycie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. wyniosło 63.602 litrów (z powodu braku stosownej dokumentacji ilość tę organ ustalił w oparciu o oświadczenie kierowniczki stacji paliw K. Ż.). Zdaniem organu w trakcie kontroli ustalono, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie dokumentowała sprzedaży oleju opałowego w sposób rzetelny. Weryfikacja oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem ich wiarygodności (zwrócono się do właściwych urzędów miast i gmin o udostępnienie informacji z ewidencji ludności potwierdzających tożsamość i dane adresowe nabywców figurujących w oświadczeniach) wykazała, że część z nich: - nie wskazywała ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych wykorzystujących olej opałowy, - była nieczytelna (nie pozwalała ustalić tożsamości osób na nich wskazanych), - zawierała dopiski, poprawki albo nie wskazywała ilości sprzedanego oleju, - zawierała poprawki lub korekty odnośnie daty sprzedaży - lub jej brak, - nie wskazywała miejsca zamieszkania kupujących lub wskazywała je w sposób niekompletny, - wskazywała kupujących oraz ich adresy w sposób odmienny od informacji uzyskanych z właściwych urzędów gmin, - nie zawierała podpisów nabywców oleju opałowego. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w stosunku do pracowników skarżącej prowadzone było śledztwo, w wyniku którego Sąd Rejonowy w C. wyrokami z 22 grudnia 2005 r. oraz z 9 maja 2006 r. (sygn. akt spraw: II K 369/05 i VI K 201/06) uznał K. Ż., K. T., A. A., M. K., M. K., G. D., J. L. – pracowników Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Usługowo–Handlowego A L. B. - za winnych fałszowania oznaczonych oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie od stycznia 2003 roku do sierpnia 2005 r. (por. sprawę WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1041/10). Organ pierwszej instancji, decyzją z 31 października 2007 r., określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące: maj 2004 r. w kwocie 10.637 złotych, czerwiec 2004 r. - 16.325 złotych oraz lipiec 2004 r. - 3.064 złotych. Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem, która to sprzedaż wyniosła w maju 2004 r. – 11.267,5 litrów, w czerwcu 2004 r. – 17.293,5 litrów, w lipcu 2004 r. – 3.246 litrów. Podkreślono, że za sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uznano jedynie sprzedaż udokumentowaną następującymi oświadczeniami: 1/ które zostały sfałszowane; 2/ oświadczeniami, na podstawie których nie można ustalić nabywcy oleju opałowego z powodu braku danych adresowych oraz 3/ oświadczeniami, w których dane kupujących nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy bądź miasta; lista tych oświadczeń stanowi załącznik do decyzji (tom VI/VI, strona 1073). W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy posiadane dane pozwoliły na ustalenie osoby dokonującej zakupu i nie stwierdzono fałszerstwa oświadczeń, sprzedaży takiej nie wliczono do podstawy opodatkowania. W załączniku do decyzji (w postaci tabeli), stanowiącym integralną jego część, organ pierwszej instancji wykazał wszystkie kwestionowane oświadczenia, ich wystawców wraz z oznaczeniem wadliwości oświadczenia lub ze wskazaniem sfałszowania ich treści. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołane, zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483), w zakresie obciążenia jej konsekwencjami działań osób trzecich; zarzucono też naruszenie przepisów ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym w zakresie sprzedaży oleju opałowego poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego i niedostateczne wykazanie, że sprzedany przez stronę olej służył innym celom niż opałowe. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że przepisy na których oparto się przy wydaniu decyzji z 31 października 2007 r. naruszają Konstytucję RP w zakresie, w jakim nakładają obowiązki których nie można wykonać oraz obciążają podatnika skutkami działań osób trzecich, za które nie powinien on ponosić odpowiedzialności; przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, opubl. Dz. U. 2004, Nr 109, poz. 1162) oraz wskazano na postępowanie toczące się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie II FSK 955/06. Skarżąca wskazała, że skoro warunkiem zastosowania niższej stawki opodatkowania jest sprzedaż oleju na cele opałowe, to w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wykazał, aby sprzedany przez nią olej przeznaczony został na cele inne niż opałowe, zaskarżona przez nią decyzja podlegać winna oddaleniu. Jej zdaniem, organ podatkowy nie kwestionował przeznaczenia oleju na cele grzewcze, a jedynie wskazał na znikome wady formalne oświadczeń, co zdaniem strony nie jest równoznaczne z udowodnieniem, że sprzedany olej przeznaczono na cele inne niż opałowe. Decyzją z 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 i 5 Rozporządzenia MF utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz odniósł się do uprawnienia sprzedawcy oleju opałowego do obniżenia stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży prawidłowo oznaczonego oleju na cele opałowe. Przywołując treść Rozporządzenia MF, wskazano na niezbędne elementy oświadczenia oraz konsekwencje jakie ponosi sprzedawca w przypadku wad oświadczenia lub jego braku, tj. zastosowania w stosunku do sprzedawcy podwyższonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Analiza treści oświadczeń złożonych przez nabywców w kontrolowanym okresie, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do uzasadnionego wniosku, iż część z nich nie zawiera wymaganych prawem informacji. Organ zaznaczył, że dane nabywców w złożonych przez nich oświadczeniach były niekompletne (brakowało NIP i PESEL, adresy były niepełne) lub dane te były nieczytelne. Ponadto znaczna część oświadczeń zawierała nieprawdziwą treść, gdyż wskazywała osoby nie zamieszkujące pod wskazanym adresem i nie figurujące w ewidencjach prowadzonych przez właściwą miejscowo gminę lub urząd miasta. Przesłuchani w charakterze świadków K.G., P.R. oraz J. Ł. nie potwierdzili zakupu oleju ani wypełniania oznaczonych oświadczeń lub wskazali na zakup oleju w innych rozmiarach. Świadkowie ci zostali przesłuchani przez organ podatkowy na wniosek strony skarżącej, która pomimo prawidłowego pouczenia o terminie przeprowadzenia dowodu nie uczestniczyła w przesłuchaniach. Z akt sprawy wynika również, że wobec pracowników skarżącej prowadzone było postępowanie karne zakończone skazaniem przez Sąd Rejonowy w C. pracowników skarżącej – K. Ż., K. T., A. A., M. K., M. K., G. D. i J. L. za przestępstwo fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie od stycznia 2003 r. do sierpnia 2005 r. W trakcie toczącego się śledztwa oskarżeni nie tylko opisali mechanizm fałszowania oświadczeń mający na celu ukrycie nieprawidłowości występujących w obrocie (fałszowali oświadczenia aby uzyskać potwierdzenie w ich treści ilości sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze, gdy tymczasem faktycznie sprzedawali olej opałowy bezpośrednio do baków samochodów innych osób, od których nie pobierali oświadczeń), ale również wskazali na konkretne oświadczenia sfałszowane bezpośrednio przez nich. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca, nie dopełniając obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie nabyła uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Kwotę podatku akcyzowego, którą strona zobowiązana jest zapłacić obliczono po uwzględnieniu: 1/ podatku, który został zapłacony na wcześniejszym etapie przez podmioty od których skarżąca nabyła wyrób akcyzowy, 2/ zużycia przez stronę oleju na cele własne firmy (w tym ogrzewanie pomieszczeń stacji), 3/ dokumentacji potwierdzającej zakup oleju na cele opałowe, która była kompletna i nie zawierała znamion fałszerstwa. W ocenie organu odwoławczego zaistniały w związku z tym podstawy do obciążenia dokonanej przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego w kwotach miesięcznych ustalonych przez organ pierwszej instancji, stawkami określonymi w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF, czyli jak dla olejów napędowych. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów dotyczących pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie i w granicach przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 O.p. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego (rozporządzenia), nawet jeśli uzna, że jest on sprzeczny z Konstytucją RP, przy czym organ podkreślił, że taka sprzeczność w rozpatrywanym przypadku nie występuje, bowiem obniżenie stawek podatku akcyzowego wraz ze wskazaniem przesłanek uprawniających do skorzystania z obniżenia dokonane aktem podustawowym nie jest sprzeczne z regułą wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto treść kwestionowanego Rozporządzenia MF mieści się w granicach udzielonego upoważnienia ustawowego. W końcowej części uzasadnienia organ drugiej instancji zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie należycie przeprowadzono postępowanie dowodowe oraz podjęto wszelkie możliwe czynności do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś decyzja organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika skutkami działań osób trzecich oraz oparcie rozstrzygnięcia o przepisu rozporządzenia wbrew treści art. 217 Konstytucji RP, - w konsekwencji naruszenie przywołanych w decyzji przepisów dotyczących podatku akcyzowego poprzez uznanie jej za podatnika tego podatku. Dodatkowo skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP przepisów przewidujących pobieranie oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że jak wynika z treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tymczasem organy podatkowe określiły stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w łącznej wysokości 30.026 złotych powołując się na treść przepisów o randze niższej niż ustawowa, tj. Rozporządzenia MF. Zdaniem skarżącej w zakresie, w jakim cyt. rozporządzenie wymaga, dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, uzyskania oświadczenia od nabywcy wyroby akcyzowego o treści wskazanej w rozporządzeniu, narusza ono Konstytucję RP. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2006 r. (I FSK 971/05). W przypadku odmowy zastosowania Rozporządzenia MF, obciążenie strony podatkiem akcyzowym według wyższej stawki byłoby możliwe jedynie poprzez udowodnienie, że kupiony przez nabywców olej nie został przeznaczony na cele opałowe, a tego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Co prawda pracownicy jej firmy zostali skazani przez Sąd Rejonowy w C. w procesach karnych, jednak oskarżanie o fałszowanie oświadczeń nabywców oleju nie dotyczyło skarżącej, tym samym nie może ona ponosić odpowiedzialności za działalność osób trzecich na które nie miała wpływu, zaś obciążenie strony podatkiem akcyzowym według wyższej stawki jest bezpodstawne. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzasadniając bezpodstawność zarzutu strony w zakresie bezpodstawnego obciążenia ją odpowiedzialnością za działanie osób trzecich; identyfikacja podatnika w tej sprawie nie budzi zdaniem organu wątpliwości. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Okoliczności wyręczania się pracownikami nie wpływają na zamianę statusu skarżącej jako przedsiębiorcy, ani nie rodzą wątpliwości w zakresie tożsamości sprzedawcy. Postanowieniem z 6 października 2010r. WSA w Gdańsku podjął uprzednio zawieszone postępowanie postanowieniem z 24 lutego 2009r. Przypomnieć należy, że postanowieniem z 28 sierpnia 2008r., w sprawie I FSK 817/07, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: 1/ czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2/ czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3/ czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. II. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że gdy przez sądem orzekającym w konkretnej sprawie wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego np. rozporządzenia z Konstytucją RP lub ustawą, sąd może w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu danej normy prawnej tego aktu podstawowego przy wydaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje się wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy. Przypomnieć należy, że z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Realizując to uprawnienie ustawodawca w art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie – ustalił stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2.000 złotych od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu - 700 złotych od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Tym samym uzasadnionym staje się twierdzenie, iż stawka podatkowa w podatku akcyzowym ustalona została przepisem prawnym o randze ustawy, co jest w zgodzie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP. W myśl art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Na podstawie tej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., zwane dalej Rozporządzeniem MF). Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Analiza treści art. 65 u.p.a. oraz przepisów Rozporządzenia MF, będących podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, że przepisy wykonawcze zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ponadto stwierdzić należy, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a którą ustawodawca ujął w trzech punktach art. 65 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników oraz potrzebę ochrony środowiska naturalnego, udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych, co przekonuje także o spełnieniu przez omawianą regulację ustawową wymogów konstytucyjnych przewidzianych dla norm prawnych stanowiących delegacje do wydania aktów wykonawczych. Należy podkreślić, że kwestia konstytucyjności przepisów Rozporządzenia MF stanowiących podstawę wydania decyzji w rozpatrywanym przypadku była już przedmiotem orzekania innych sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 454/07, WSA w Poznaniu z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07, WSA w Lublinie z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 708/07 czy WSA w Olsztynie z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 596/07. Stanowisko powyższe potwierdzają również poglądy doktryny, w tym Szymona Parulskiego który wskazał, iż przepisy zawarte w ustawie mają, jego zdaniem, zbyt ramowy charakter, co powoduje, że funkcjonowanie systemu akcyzowego oparte jest w dużej mierze na przepisach zawartych w rozporządzeniach ministra finansów, a taki sposób regulacji obowiązków podatkowych jest niezadawalający; stwierdził jednocześnie, iż (...) w przypadku stawek podatku akcyzowego ustawodawca zastosował szeroką wykładnię przepisu art. 217 Konstytucji RP, ponieważ ustawa (o podatku akcyzowym) określa jedynie maksymalne stawki podatku akcyzowego, natomiast realne stawki stosowane w praktyce są corocznie ustalane przez ministra finansów w drodze rozporządzenia. Biorąc powyższy sposób ustalania stawek akcyzy na wyroby akcyzowe możliwe byłoby stwierdzenie, że tego rodzaju praktyka wykracza poza ramy przepisów Konstytucji RP. Jednakże taki sposób określania stawek akcyzy pozwala na szybką i aktywną reakcję władz podatkowych związaną z potrzebą obniżenia lub ewentualnie podwyższenia stawek podatkowych. (...) Planowane stawki podatkowe powinny z jednej strony uwzględniać założenia ustawy budżetowej (tj. wysokość stawek akcyzy powinna gwarantować osiągnięcie zakładanego przychodu). Z drugiej strony planowane stawki akcyzy nie powinny zostać określone na poziomie niższym niż minimalne stawki akcyzy określone w przepisach wspólnotowych. W konsekwencji obniżone stawki akcyzy powinny zostać ustalone na poziomie równym lub wyższym niż minimalne stawki akcyzy w przepisach wspólnotowych, jednakże na poziomie nie wyższym niż określony w przepisach ustawy. W efekcie tego rodzaju dwustopniowy sposób określania stawek akcyzy prowadzi do stanu, w którym maksymalne stawki akcyzy określone w ustawie mają zastosowanie jedynie w tych przypadkach, gdy przepisy rozporządzenia wykonawczego nie określają obniżonej stawki akcyzy (...). (Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz wraz z komentarzem do przepisów wykonawczych, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005; str. 19 oraz 161 – 162). Zdaniem Sądu powyższa regulacja prawna, która stawkę podatku konkretyzuje przepisem prawnym o randze ustawowej, pozostawiając przepisom podstawowym regulacje w zakresie możliwości jej obniżenia nie uchybia generalnej zasadzie wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, która oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. Sąd podkreśla, że § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawiera korzystne dla określonych ustawowo podatników rozwiązania prawne w zakresie stawek podatkowych i nie pogarsza sytuacji podatników podatku akcyzowego, dla których istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatku) zostały określone w Ustawie o podatku akcyzowym. Stwierdzić tym samym należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy kwestii uprawnienia Skarżącej do skorzystania z obniżenia ustawowej stawki podatkowej, a obniżenie stawki ustawowej dokonane w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia wykonawczego nie narusza Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 7 września 2010r., w sprawie P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Ne 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. III. Niezasadny jest również zarzut skarżącej w zakresie uznania jej w tej sprawie jako podatnika podatku akcyzowego. Wskazać należy, iż z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, uregulowane zostały w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie Rozporządzenia MF. Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 u.p.a. wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 złotych od 1.000 litrów gotowego wyrobu, dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 złotych od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Wskazano w pkt II uzasadnienia na treść przepisu art. 65 ust. 2 u.p.a. zawierającym ustawową delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy w oznaczonych przypadkach. W wykonaniu tej delegacji wydane zostało Rozporządzenie MF, w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to musi być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 Rozporządzenia MF). Podatnik ma obowiązek przechowywania wskazanej dokumentacji do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. § 4 ust. 4 Rozporządzenia MF). W przypadku niezłożenia oświadczeń, w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia – w oznaczonej wysokości - i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 Rozporządzenia MF, będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wskazać też należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy i rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przeprowadzone u strony skarżącej postępowanie wykazało, iż składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy Rozporządzenia MF nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie, tak więc jedynie kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko uzyskanie od nabywcy prawdziwych i czytelnych danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 10 października 2006r. w sprawie I SA/Gd 36/06. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.), w którym podkreślono, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem składu orzekającego to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów; podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w całej rozciągłości podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonym wyżej orzeczeniu, oraz w wyroku z 24 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 454/07, nie podzielając tym samym tezy zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z 10 marca 2006r., w sprawie I SA/Bk 328/05, w którym wskazano, iż w przypadku jeżeli oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają wady (braki) można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe w tym w drodze przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego. Wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrokiem z 19 kwietnia 2007r. w sprawie I FSK 722/06. Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca, jako sprzedawca oleju opałowego nie poczyniła żadnych starań do właściwego zebrania dowodów potwierdzających opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Co prawda w postępowaniu podatkowym w ogóle nie można mówić o ciężarze dowodu, które to pojęcie jest właściwe dla prawa cywilnego (por. art. 6 Kodeksu cywilnego), a tym samym może mieć zastosowanie jedynie w postępowaniu cywilnym, a nie w regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej - postępowaniu podatkowym, bowiem nie jest to postępowanie o charakterze kontradyktoryjnym zaś żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustaw podatkowych nie wyraża takiej zasady. Wręcz przeciwnie - art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. wskazują, że to organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z tym co wskazano wyżej, nie można jednak powiedzieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa jedynie na organie podatkowym. W tym też zakresie Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe niewątpliwie miały obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego to obowiązku się wywiązały, przy czym wykazując, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie miały one jednak obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczności składanych przez nabywców oleju opałowego, skoro wykazały uprzednio iż przedstawione do kontroli przedmiotowe oświadczenia są nieprawdziwe lub zawierają nieczytelne dane o jakich mowa w Rozporządzeniu MF, co uniemożliwiło organowi celnemu ich weryfikację. Nawiasem mówiąc w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe uwzględniając wnioski dowodowe skarżącej – w tym przesłuchały wskazanych przez nią świadków – K. G., P. R. i J. Ł., którzy jednak nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, nie potwierdzili również wypełnienia przedmiotowych oświadczeń lub wskazywali na zakup oleju opałowego w innych, mniejszych rozmiarach. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym zaświadczenia z 17 października 2003 r. o numerze identyfikacji REGON wydanego przez Urząd Statystyczny w G. oraz zaświadczenia o dokonaniu zmiany ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza C. z 29 marca 2004 r. wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw stałych ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostawało, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 1.747.489 l oleju opałowego oraz dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 1.699.419,14 l (tom VI/VIII, str. 966 i nast.). W konsekwencji nie budzi wątpliwości Sądu, że to skarżąca jako sprzedawca podlega obowiązkom podatkowym i to niezależnie od tego, czy nieprawidłowości w procesie sprzedaży stanowią wynik jej działania bądź zaniechania, czy też zatrudnionego przez nią personelu. Tezę tę potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 października 2007 r. wskazując, że także sprzedawcę, który nie miał świadomości wprowadzania do obrotu zamiast oleju napędowego nieoznakowanego oleju opałowego, obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku (sygn. akt III SA/Wa 2793/06, opubl. w bazie LEX 375494). Reasumując: 1/ skoro z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, podmiot prowadzący działalność gospodarczą w ramach której dokonuje sprzedaży oleju opałowego, staje się podatnikiem podatku akcyzowego; 2/ w wypadku podejmowania działalności, z którą łączą się lub mogą się łączyć obowiązki w sferze podatków, w tym podatku akcyzowego, każda osoba podejmująca ją, w imię swego uzasadnionego interesu, powinna szczegółowo zapoznać się z tymi obowiązkami oraz właściwie dobrać swych współpracowników i pracowników, za których działania, jako podatnik, ponosi konsekwencje podatkowe - tu: w ramach art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1 i 2, § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.); 3/ ryzyko nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego obciąża skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł i powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. IV. Wbrew zarzutowi, zawartemu w odwołaniu, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim uzasadniałoby usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Raz jeszcze wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ustalona na podstawie oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych przez Rozporządzenie MF. Pełną listę wadliwych oświadczeń zawiera załącznik do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowiący jej integralną część, w którym wskazano imię i nazwisko nabywcy oleju wyroby akcyzowego, datę oświadczenia, ilość kupionych litrów oleju opałowego oraz charakter uchybienia w treści oświadczeń, w tym: nieczytelność oświadczenia, niemożność ustalenia adresu nabywcy oleju opałowego – niekompletność danych adresowych, oświadczenia w których brak osoby nabywcy i wreszcie wykaz oświadczeń sfałszowanych. W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie stwierdza uchybienia przepisom, w tym art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie w jakim organ pierwszej instancji oznaczył ww. wykaz jako integralną część uzasadnienia swej decyzji; nie stanowi również istotnego naruszenia przepisom postępowania fakt, iż załącznik ten nie został podpisany przez organ pierwszej instancji, bowiem jest właściwie oznakowany jako załącznik do wydanej decyzji. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie zostało prawidłowo. Zasadnie wykorzystano w toku postępowania podatkowego wyniki spraw karnych, w tym w sprawie Sądu Rejonowego w C. sygn. akt VI K 201/06 (zakończonej prawomocnym wyrokiem z 9 maja 2006r.) dot. K. Ż. (kierowniczki stacji paliw należącej do skarżącej), a skazanej za to, że w okresie od 2 stycznia 20003r. do 15 sierpnia 2004r. nakłaniała pracowników firmy skarżącej K. T., A. A., J. L., M. K., M. K., G. D. do podrobienia oświadczeń nabywców oleju opałowego przez wpisywanie fikcyjnych danych personalnych i ilości sprzedawanego oleju tj. o czyn z art. 18 § 2 w związku z art. 270 § 1 K.k. oraz że w okresie od 17 stycznia 2003r. do 19 czerwca 2004r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podrobiła oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego w ten sposób, że wpisała fikcyjne dane klientów oraz złożyła podpisy na oznaczonych oświadczeniach tj. o czyn z art. 270 § 1 K.k. w związku z art. 12 K.k. Zasadnie wykorzystano też wyniki postępowania karnego prowadzonego w sprawie Sądu Rejonowego w C., zakończonego prawomocnym wyrokiem z 22 grudnia 2005r. (II K 369/06) dot. pracowników stacji paliw skarżącej t.j. K. T., A. A., J. L., M. K., M. K., G. D. skazanych za to, że podrabiali oznaczone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, w ten sposób, że podpisywali się za klienta, wpisywali fikcyjne dane klientów, czym działali na szkodę Urzędu Skarbowego w C. (por. k. 873-877, tom V/VI akt postępowania). Z treści protokołu przesłuchań ww. w charakterze podejrzanych wynika, że wielokrotnie, własnoręcznie wypełniali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zmyślając dane personalne nabywców, a to dla wykazania prawidłowej wysokości sprzedaży tego oleju uprzednio nalewanych bezpośrednio do baków samochodów innych osobom (por. zeznania m.in. J. L., k. 997-998). Ponadto podkreślić należy, iż organy podatkowe uwzględniły wnioski skarżącej złożone w toku postępowania, w zakresie oświadczeń które posiadały jedynie drobne braki formalne, dlatego też do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto wyłącznie oświadczenia sfałszowane albo ewidentnie wadliwe (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2006r. w sprawie III SA/Wa 740/06). Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności; nie budzi wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo oceniono stan faktyczny sprawy na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co jest konsekwencją tego, że możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy nie dotyczy wszystkich podatników, a jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju uprawnień podatku akcyzowego. Wobec treści uzasadnienia skargi powołującej się na wyrok z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03 wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie - bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. W sytuacji znacznego rygoryzmu przepisów i uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, pożądana jest regulacja umożliwiająca podatnikowi uniezależnienie się od skutków takich działań lub zaniechań. Jednak ustawa o podatku akcyzowym ani przepisy wykonawcze nie zawierają tego rodzaju unormowań. W tym miejscu należy wskazać na zakaz wykładni prawotwórczej – kwestia ta była wielokrotnie w orzecznictwie podnoszona. Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Oznacza to, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, w aktualnie obowiązującym systemie prawnym, iż skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą i będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie ponosi odpowiedzialności podatkowej w tym podatku, a to wobec faktu, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były fałszowane przez jej pracowników. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04). Reasumując: 1/ brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy; fakt posiadania niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to sprzedawcę obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej, a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób; 2/ jeżeli sprzedawca oleju opałowego zatrudnia osoby, które dokonują uchybień jak w pkt 1/ oraz dokonują fałszerstwa oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to jako podatnik podatku akcyzowego ponosi wszelkie, prawem przewidziane, konsekwencje w podatku akcyzowym, co oznacza, że (jak i w przypadku pkt 1/) istnieje podstawa do obciążenia skarżącej stawkami za sprzedaż oleju opałowego jak za sprzedaż oleju napędowego; 3/ na skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla skarżącej. Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. Sąd takich naruszeń nie stwierdza. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( art. 145 § 1 pkt. 1 a/ P.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. EK