II FSK 1229/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 956/10 w sprawie ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 956/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy G. K. ( dalej określanej zamiennie skarżąca, strona lub podatniczka) wszczęcia postępowania oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2010 r., nr [...]. Sąd orzekł ponadto, że w/w postanowienia nie mogą być wykonane oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 357,00 zł. 2.W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Podatniczka – reprezentowana przez pełnomocników – wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. wystąpiła do organu I instancji o "przeksięgowanie podatku VAT wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy na poczet podatku dochodowego PIT – 5L za marzec 2010 r." Postanowieniem nr [...] z dnia 20 maja 2010 r. organ I instancji odmówił – na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej określana zamiennie skrótem "Op.") – wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony. 3. Na postanowienie to wniesiono zażalenie, w którym zarzucono organowi I instancji naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 28 maja 2009 r., na poczet której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (postanowieniem nr [...] z dnia 19 kwietnia 2010 r.), dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 r., nie ma charakteru decyzji ostatecznej, a także nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a to oznacza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu. Wskazano także na nieprawidłowe zastosowanie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem wniosku było przeksięgowanie podatku VAT wykazanego do zwrotu w deklaracji dla podatku od towarów i usług. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem nr [...] z dnia 2 sierpnia 2010 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 239 a Ordynacji podatkowej stwierdził, że w/w przepis nie wyklucza możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty, a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, przepis art. 239a Ordynacji podatkowej – w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi nakazuje organom podatkowym zastosowanie przepisów art. 76 § 1 oraz 76 a i art. 76 b Op., poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Uznając zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, zaakcentował, że za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania można uznać fakt dokonania zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości, zgodnie z art. 76 § 1 i 76 b ww. ustawy. 4.W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie zarzuciła organom naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Zdaniem skarżącej organy w sposób nieuprawniony dokonały zawężającej interpretacji w/w przepisu, bowiem zwrot "nie podlega wykonaniu" należy rozumieć w ten sposób, że decyzja w ogóle nie może być wykonana. Takie rozumienie w/w przepisu sprawia, że wykluczone są wszelkie możliwości obowiązkowego uregulowania należności wynikających z decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet tychże zaległości. 5.Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone postanowienie, nie zgodził się z argumentacją organów podatkowych, przyjmując, że art. 239 a Ordynacji podatkowej określa jedynie zakres przedmiotowy decyzji, objętych dyspozycją tegoż przepisu, co oznacza, że dotyczy on tylko decyzji, nakładających na podatnika obowiązek, co do zasady podlegający wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Do tej kategorii decyzji należą wszystkie tzw. decyzje wymiarowe. Skoro wolą ustawodawcy było aby nieostateczne decyzje (wymiarowe), którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlegały wykonaniu – to tym samym jasno określił, że decyzje o tym przymiocie, w ogóle nie mogą być wykonane. Powyższe wyklucza zdaniem Sądu wszelkie możliwości przymusowego uregulowania należności wynikających z w/w decyzji – w tym także poprzez zaliczenie nadpłat czy zwrotów podatku na poczet tychże zaległości. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie wykonania w/w decyzji tylko do zakazu wykonania w drodze egzekucji, to niewątpliwie zakładając racjonalność ustawodawcy przepis brzmiałby "nie podlega egzekucji". 6.Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucając naruszenie: 6.1.przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni art. 239 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i w konsekwencji związanie błędną oceną prawną i zaleceniami organu podatkowego co stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a.; 6.2.naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 239 a Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b poprzez przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu wyklucza przymusowe uregulowania należności wynikających z decyzji nieostatecznych (bez rygoru natychmiastowej wymagalności) - w tym także poprzez zaliczanie nadpłat, czy zwrotów podatku na poczet tychże zaległości. 6.3.Uzasadniając skargę wskazano, że treść przepisu art. 239 a Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości stosowania przepisów tej ustawy dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza natomiast, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1, art. 76a oraz art.76b ustawy – Ordynacja podatkowa). Wskazano, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy nie podejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy, a więc na podstawie przepisów – jak wskazuje sam ustawodawca – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Treść przepisu art. 239a ww. ustawy nie pozbawia organów podatkowych – w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi-zastosowania się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia. Treść tych przepisów wręcz obliguje organy podatkowe do takiego działania, o czym świadczy zwrot ,,podlegają zaliczeniu z urzędu’’. Końcowo, kasator przedstawił wyroki WSA w Gdańsku, w których oddalono skargi zarówno na postanowienia o zaliczeniu nadpłat na poczet zobowiązań, zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, jak i postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. 7. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 8.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez kasatora. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej w G. oparł skargę kasacyjną na obu wymienionych podstawach, przy czym zarzucając Sądowi I instancji błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239 a w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W istocie spór w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy – w świetle art. 239a Op. – prawnie dopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nie sposób nie wskazać, że w tej materii ukształtowały się w orzecznictwie sądowo – administracyjnym dwie linie orzecznicze, przy czym w pierwszej przyjęto pogląd, że regulacja zawarta w art. 239a Ordynacji podatkowej nie wyłącza zastosowania w/w przepisów, gdyż art. 239a oznacza tylko tyle, że decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być wykonana w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Drugi z kolei pogląd przyjmuje, że – na podstawie art. 239 a Op. – nie może być wykonana decyzja, której nie przysługuje przymiot ostateczności, przy czym przez wykonanie należy rozumieć każdą czynność zmierzającą do wygaszenia zobowiązania podatkowego, w tym także zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet czy to zaległości, czy bieżącego zobowiązania podatkowego. Pierwszy z poglądów został przyjęty m.in. przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r.,sygn. akt I SA/Gd 624/11, w wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2078/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/675436C34F) i w wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 (System Informacji Prawnej LEX, nr 1151372). Przeciwny pogląd wyrażony został natomiast m.in. w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/64227A7800), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 487/11 (System Informacji Prawnej LEX, nr 1026909) oraz w wyrokach NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E517AD0117B i 48A6D2CB33). NSA w wyrokach z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10 wyraził pogląd, że "Zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowania przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej) należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej". Skład orzekający w niniejszej sprawie, przychyla się do poglądu, że zaliczenie czy to nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej prowadzi de facto do "wykonania decyzji" w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z wymiarowej decyzji podatkowej (w części odpowiadającej kwocie zaliczenia). Taka konstatacja uzasadniona jest regulacją dotyczącą wykonania decyzji wynikającą z treści art. 239a Op. W konsekwencji należy przyjąć, że zastosowanie czy też nie instytucji zaliczenia, wymaga przede wszystkim od organów podatkowych zbadania, czy zaległości, na którą organ zamierza dokonać zaliczenia nadpłaty czy zwrotu przysługuje przymiot "ostateczności", przy czym nie jest możliwy inny sposób weryfikacji tego przymiotu, jak poprzez zbadanie "wykonalności" decyzji. Nie ma przy tym prawnego znaczenia fakt, że przepis art. 76 § 1 Op. posługuje się sformułowaniem zaległości podatkowej, a więc – odwołując się do definicji zawartej w art. 51 § 1 Op. podatkiem niezapłaconym w terminie płatności – gdyż termin płatności podatku oznaczony w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, wskutek regulacji zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej – podobnie jak cała decyzja – "nie podlega wykonaniu" (w tym sensie, że wierzycielowi tj. organowi nie przysługuje prawna możliwość żądania realizacji zobowiązania w terminie wskazanym w decyzji – do czasu, kiedy decyzja nie stanie się ostateczna), a to w konsekwencji oznacza, że zaległość wynikająca z nieostatecznej decyzji podatkowej nie podlega wykonaniu, a to pozbawia organy podatkowe możliwości zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku na taką zaległość. Za nieuzasadniony należy uznać także pogląd, że użyte w art. 239a Op. sformułowanie "nie podlega wykonaniu" oznacza tylko tyle, że decyzja nie może być egzekwowana w drodze przymusu administracyjnego. Takiemu twierdzeniu przeczy treść art. 239a Op., zgodnie z którym, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten – wbrew twierdzeniu kasatora – nie wprowadza zasady, że decyzja nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale, że nie podlegają wykonaniu – w jakiejkolwiek formie i trybie (podkreślenie Sądu) – decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów egzekucyjnych. Przepis ten w żaden sposób nie określa form niewykonania decyzji, a to oznacza, że każde działanie, które prowadzi do wykonania decyzji – stanowi działanie naruszające normę art. 239a Op., w sytuacji, gdy nieostatecznej decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Za taką wykładnią art. 239a w zw. z art. 76 § 1 Op. przemawiają zasady wykładni przepisów prawa, przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny. Jako jedną z podstawowych zasad przyjęto, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwały z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Przyjmując, że regulacje Ordynacji podatkowej tworzą całość normatywną, nie jest możliwe – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – pominięcie przy zastosowaniu art. 76 § 1 regulacji zawartej w art. 239 a Op., a więc dokonywania zaliczania czy to nadpłat czy zwrotów podatków na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku prowadzi – w myśl art. 59 § 1 pkt 4 Op. do wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skoro zatem nastąpi zaliczenie zwrotu podatku – a więc w sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie, a właściwie była przyczyną odmowy wszczęcia postępowania – na zobowiązanie/zaległość wynikającą z nieostatecznej decyzji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – to dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania w części odpowiadającej kwocie zaliczenia, a więc do wykonania w tej części decyzji. Taka interpretacja znajduje ponadto wzmocnienia w świetle art. 239g Op., zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Powyższe oznacza, że przepis art. 239a Op. obejmuje dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to zapis art. 239g Op. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Redakcja w/w przepisów prowadzi w rezultacie do uzasadnionej konkluzji, że wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Wszelkie natomiast działania organów podatkowych, których efektem będzie zaspokojenie wierzyciela publiczno – prawnego na podstawie nieostatecznej decyzji należy uznać za niezgodne z art. 239a Op. W przekonaniu Sądu skoro art. 239a Op. zawiera w swej treści pod pojęciem wykonania decyzji także jej wykonanie dobrowolne przez stronę, to oznacza, że zakres tego przepisu jest szeroki i obejmuje także inne sytuacje, które prowadzą do wykonania decyzji. W jego zakresie mieści się zatem każde działanie zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego, np. potrącenie, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową. Takie też stanowisko zajął Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd wyjaśnił przy tym motywy rozstrzygnięcia oraz jego podstawę prawną, odwołując się do treści art. 239a Op. oraz wskazując, że przepis ten nawiązując do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa jedynie zakres przedmiotowy decyzji objętych dyspozycją tego przepisu. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że redakcja w/w przepisu wyklucza wszelkie możliwości przymusowego uregulowania należności wynikających z nieostatecznych decyzji, w tym także poprzez zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, co znalazło wyraz we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Z tego też powodu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut kasatora naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu, wypada zwrócić uwagę, że postanowienie organu pierwszej instancji zapadło w trybie art. 165a § 1 O.p., który to przepis wiąże się – zdaniem Sądu – ściśle i wyłącznie z próbą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a O.p. jest uzależnione od spełnienia kilku przesłanek, z których najważniejszą i nieodzowną (sine qua non), jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w tej sprawie taka przesłanka nie zaistniała. Organ błędnie uznał za takową wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożony przez skarżącą wniosek o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, nie stanowi żądania o wszczęcie postępowania podatkowego, a to w konsekwencji oznacza, że nie zaistniała w sprawie przesłanka do zastosowania przepisu art. 165a Op. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Z uwagi jednak na fakt, że Sąd I instancji uchylił zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, spostrzeżenia powyższe mają charakter marginalny. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.).