II FSK 528/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1048/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w G. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2010 r. skarżąca Spółdzielnia podała, że w latach 2007–2009 otrzymała z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacje przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu i materiałów zawierających azbest z budynków i obiektów budowlanych. Zwróciła się z pytaniem, czy dotacje te są przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych, wyrażając pogląd, że dotacje przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu z zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i są one w całości zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), natomiast dotacje przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu z budynków i budowli niezaliczanych do zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć do przychodów kształtujących dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że także dotacje przeznaczone na usuwanie i utylizację azbestu i materiałów zawierających azbest z zasobów mieszkaniowych - jako uzyskane z funduszu celowego - nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 48, a także pkt 44 u.p.d.o.p. W zakres prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe gospodarki zasobami mieszkaniowymi wchodzą wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynsze) oraz koszty finansowane z tego źródła. Dochód powstały z tego tytułu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest wolny od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Natomiast opodatkowaniu podlega dochód osiągnięty z innych źródeł, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Wobec powyższego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie został spełniony pierwszy z warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f., a to ze względu na źródło pochodzenia dochodów. Ponieważ skarżąca otrzymała dotacje z funduszu celowego, środków tych nie można było uznać za uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Środki te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatkowanie otrzymanych środków zgodnie z ich celem stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podtrzymując argumentację przedstawioną we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i powołując się na literalną wykładnię art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby jedynie opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wskazując na znaczenie terminu "gospodarka" stwierdził, że. Jako, że dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody z zarządzania zasobami mieszkaniowymi, zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych, podejmowanych, aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. A zatem mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną częścią gospodarowania zasobami mieszkaniowymi jest gospodarka finansowa środkami związanymi z zasobem mieszkaniowym. Dlatego też również pozyskiwanie środków finansowych w postaci dotacji na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć do czynności mieszczących się w pojęciu "gospodarowania zasobami mieszkaniowymi". Zatem otrzymane przez Spółdzielnię dotacje z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jeśli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskutek uznania, że dotacje otrzymane od gminy miejskiej z konta Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej są przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych, podnosząc, że dotacje te nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota zaistniałego w sprawie problemu sprowadza się do wykładni zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", a także wyjaśnienia, czy pojęcie to obejmuje również pozyskiwanie środków w formie dotacji z gminnych funduszy ochrony środowiska, z przeznaczeniem ich na utylizację azbestu i materiałów zawierających azbest z budynków mieszkalnych. Definiowaniem pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (II FSK 353/09), że "gospodarować" to tyle, co "zarządzać czymś, kierować". Z kolei pojęcie "zasób mieszkaniowy" zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (II FSK 26/09), stwierdzając, że jest to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań. Dlatego też przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi", jak konkludował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (II FSK 80/10), należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Powyższe definicje uznaje za właściwe także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jeżeli zatem przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi, przez dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Do dochodów takich nie mogą zatem być zaliczone dotacje uzyskiwane ze źródła zewnętrznego, w tym z funduszów przeznaczonych na ochronę środowiska, nie są to bowiem przychody uzyskane z korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. W konsekwencji do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można także zaliczyć – jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny – pozyskiwania środków finansowych w postaci dotacji, choćby dotacje te miały być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Na marginesie można zauważyć, że przychód z dotacji może być dla jej beneficjenta podatkowo neutralny, jeżeli w całości zostanie wydatkowany na cele dotacji, który to wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów równy przychodowi. Należy zatem uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że dotacje otrzymane przez spółdzielnię mieszkaniową z gminnego funduszu ochrony środowiska są, jako pochodzące z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi natomiast do wniosku, że dotacje takie nie mogą być zaliczone do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie mogą być przedmiotem zwolnienia określonego w tym przepisie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, stwierdzając jej bezzasadność wobec prawidłowej wykładni prawa przeprowadzonej przez organ interpretacyjny. Należy dodać, że wprawdzie w skardze kasacyjnej nie zawarto wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a tylko wniosek o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ale Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wnioskami skargi kasacyjnej tylko w fazie jej rozpoznania, a nie orzekania, co umożliwia rozpoznanie skargi mimo braku stosownego wniosku w skardze kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.