III SA/Wa 893/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy skierowaną do Skarżącej - N. Sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...]. Decyzją pierwszoinstancyjną określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 19.488.508,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2, art. 11 ust. 1-3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.p. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. N. Sp. z o.o. w 2003 r. zajmowała się dystrybucją polskim operatorom telekomunikacyjnym sprzętu telekomunikacyjnego (sprzedaż central telefonicznych, aparatów telefonicznych i innych urządzeń telefonicznych związanych z branżą telekomunikacyjną), jak również instalowaniem tego sprzętu u klienta oraz świadczyła usługi wsparcia i zarządzania siecią klienta. N. Sp. z o.o. należy do międzynarodowej grupy N. działającej w branży telekomunikacyjnej. Grupa ta przyjęła model, który zakładał funkcjonowanie następujących podmiotów: Jednostek zaangażowanych w realizację działań związanych z badaniami i rozwojem, zarządzaniem produkcją, koordynacją i nadzorowaniem funkcji sprzedaży, marketingu i logistyki (tj. koordynatorów). Zlokalizowane są one we Francji, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz Australii; Jednostki centralnej – N. (zwana dalej: "N.") z siedzibą w K., koordynującej oraz nadzorującej działania innych podmiotów, a także będącej właścicielem i zarządcą wszelkich praw własności intelektualnej związanych z produktami N.; Jednostek pełniących rolę lokalnych dystrybutorów, działających na poszczególnych rynkach (tj. dystrybutorów). W związku z przeprowadzoną w Spółce kontrolą podatkową, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości zadeklarowanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organ kontrolny w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe wykazane przez N. Sp. z o.o. w zeznaniu CIT- 8 za 2003 rok zostało zaniżone o kwotę 19.488.508,00 zł, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 88.881.530,92 zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka otrzymała w trakcie 2003 r. oraz po jego zakończeniu faktury, wystawione przez N. z siedzibą w K.. Płatności w wysokości 88.881.530,92 zł zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Strona wyjaśniła, że ww. płatności były rezultatem postanowień Umowy Dystrybucyjnej, zgodnie z którą Strony ustaliły marżę operacyjną dla N. Sp. z o. o. w wysokości 1 % wartości sprzedaży. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż "uzgodniony przez Strony sposób rozliczeń w żaden sposób nie nosi cech rynkowych, tj. takich jakie uzgodniłyby ze stroną niezależne podmioty". Na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej Spółka - w ocenie organu pierwszej instancji - przekazuje prawie cały zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazany zysk zalicza następnie do kosztów uzyskania przychodów, co narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyżej przedstawione ustalenia stały się podstawą wydania w dniu [...] listopada 2008 r. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, nr [...], w której to organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 19.488.508,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej w rezultacie wadliwej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i formułowania ocen nie mających oparcia w materiale dowodowym oraz naruszenie art. 210 § 4 tej ustawy poprzez sprzeczność uzasadnienia (odwoływanie się do art. 11 ustawy u.p.d.o.p.) i rozstrzygnięcia (wydanego w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p.). W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania zaakcentowano, że zawarcie Umowy Dystrybucyjnej i Aneksu gwarantowało Spółce osiąganie przychodów ze sprzedaży produktów N.. Pełnomocnik argumentował, że bez zawarcia Umowy Dystrybucyjnej Spółka nie miałaby możliwości sprzedaży przedmiotowych produktów i osiągania z tego tytułu przychodów. Podniósł, że dzięki zawarciu Umowy Dystrybucyjnej Spółka osiągnęła następujące uprawnienia: prawo do korzystania, instalowania, obsługi, leasingu, sprzedaży i dystrybucji produktów N., prawo do nabywania produktów N. "po cenach ustalonych przez Strony co jakiś czas" (przy czym cena ta była pochodną kosztu produkcji oraz marży producenckiej i była niższa od ceny rynkowej, gdyż nie uwzględniała kosztów prac badawczo-rozwojowych), zapewnienie zysku (1%) niezależnie od sytuacji rynkowej. Dalej zaznaczono, że marża zysku operacyjnego w wysokości 1% spełnia warunek rynkowości, a Umowa Dystrybucyjna, wraz z Aneksem realizuje zasady z wytycznych OECD. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi, że przyjął tezę, iż Spółka stała się ofiarą stosunków grupowych. Natomiast zdaniem Skarżącej podstawą kwestionowania rynkowości przyjętego przez Strony sposobu rozliczeń nie może być art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale art. 11 tego aktu, a organ twierdząc, że koszt jest wygórowany powinien określić warunki rynkowe i oprzeć je na właściwych analizach, jak również podważyć istniejące analizy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu tej decyzji organ przytoczył interpretację pojęcia "kosztu uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaznaczając, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków o ile ich poniesienie pozostaje w związku z rzeczywistym, konkretnym i jednoznacznie udowodnionym celem działania, jakim jest uzyskanie przychodów, a związek między kosztami a przychodami nie opiera się na subiektywnym przekonaniu podatnika, lecz ma charakter obiektywny. Dalej organ wskazał, że powodem, dla którego przedmiotowe opłaty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest okoliczność, że nie stanowią one zapłaty za konkretne korzyści osiągane przez Spółkę. Są wartościami wyliczanymi wtórnie, a ich wysokość może być modyfikowana w ramach zawartej Umowy i Aneksu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. taki model naliczenia opłaty dystrybucyjnej umożliwiał kreowanie wyniku finansowego Spółki. Organ podkreślając, że sposób wyliczenia opłat dystrybucyjnych jest nieracjonalny z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wskazał, że Spółka w związku z jego poniesieniem nie mogła spodziewać się wystąpienia przychodu. W przypadku bowiem wynegocjowania przez dystrybutora ceny pozwalającej na powiększenie zysku z danej transakcji o 1 zł, jego koszty wzrosną o 99 gr. Zdaniem organu jest to paradoksalna sytuacja, w której w wyniku efektywnego działania dystrybutora znacznie rosną jego koszty mimo, że takowych nie poniósł w celu osiągnięcia powiększonego zysku. Następnie organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż cena nabywanych od koordynatorów produktów zawiera w sobie koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skoro koordynatorzy realizują prace badawczo-rozwojowe, dzięki którym powstają technologie zawarte w produktach sprzedawanych przez Spółkę oraz otrzymują od Spółki wynagrodzenie, to bezsprzecznym jest fakt, że wynagrodzenie to zawiera w sobie koszty realizowanych prac badawczo rozwojowych. Na fakt ten nie mają wpływu wyjaśnienia Spółki, że cena ta nie uwzględnia kosztów owych prac. Zdaniem organu również zapisy umowy M., z których wynika wynagrodzenie koordynatorów za pełnione funkcje w zakresie badań i rozwoju nie przesądzają o tym, że jest to jedyne wynagrodzenie przypadające koordynatorom z tego tytułu. Organ argumentował, że skoro koordynatorzy nabywają od N. powstałe w wyniku prowadzonych przez N. prac badawczo-rozwojowych, prawa do patentów, projektów przemysłowych i praw autorskich, ponosząc z tego tytułu stosowne koszty, to koszt własny wyprodukowanych w oparciu o te licencje produktów w istocie zawiera również koszt prac badawczo-rozwojowych ponoszonych przez N.. Odnosząc się do nieszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 11 u. p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził stanowisko, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe wydatki w całości powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie było celowe szacowanie. Powołał się przy tym na treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 872/03, w którym Sąd stwierdził, że "uznanie określonego wydatku za nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów, czyli za wydatek nie poniesiony w celu uzyskania przychodów, oznacza konieczność korekty podstawy opodatkowania o całą wartość takiego świadczenia. W tym przypadku zbędne staje się szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 11 ustawy pop". Dnia 10 marca 2010 r. pełnomocnicy Spółki zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania zarzucili naruszenie prawa materialnego i procesowego. Wskazali, że naruszone zostały: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezprawne zakwestionowanie zaliczenia wydatków związanych z przychodami Spółki do kosztów uzyskania przychodów, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku wadliwej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i formułowania ocen nie mających oparcia w materiale dowodowym sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania analiz rynkowości opłat dystrybucyjnych oraz umów, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w rezultacie sprzeczności decyzji polegającej na twierdzeniach o nierynkowości rozliczeń Spółki z podmiotem powiązanym (co wypełnia hipotezę art. 11 u.p.d.o.p., i wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o art. 15 ust. 1 u. p.d.o.p. (bez skutecznego podważenia związku spornej opłaty z przychodami Spółki). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestionowanie kosztów ze względu na ich "wtórny" charakter nie wynika z u.p.d.o.p. i jest nieznane w orzecznictwie sądowym ani w praktyce organów podatkowych. Podkreślono, że fakt oparcia wysokości wydatków o poziom przychodów nie uzasadnia ich kwestionowania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a koncepcja przyjęta przez organ ma charakter normotwórczy. Pełnomocnicy Skarżącej wywodzili, że w przypadku gdy kwestionowane są transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, których warunki transakcji odbiegają od tych jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, to znajduje zastosowanie dyspozycja art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 15 tego aktu. W ich ocenie wskutek rażącej niefrasobliwości organów podatkowych i przewlekłości postępowania upłynął 5-letni termin do szacowania zysków Spółki przewidziany w art. 9 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216). Pełnomocnicy Skarżącej nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, iż uzyskiwane przez Spółkę przychody są wyłącznie efektem jej negocjacyjnej działalności, a wszelkie koszty dystrybucyjne mają za zadanie jedynie uszczuplić zyski Spółki opodatkowane w Polsce. Zauważyli, że kwestionowane w decyzji koszty były uiszczane przez Spółkę na podstawie postanowień Umowy Dystrybucyjnej. Spółka godziła się ponosić opłaty w zamian za konkretne korzyści wynikające z tej umowy, w szczególności uzyskiwała przychody ze sprzedaży produktów N.. Podkreślono uwarunkowanie przychodów Skarżącej od korzystania z prac badawczo-rozwojowych. Ponadto pełnomocnicy Spółki podnieśli, że wszelkie elementy negocjacji były uzgadniane w ramach grupy N., a Spółka nie mogła samodzielnie negocjować umowy. Wskazali, że umowy dystrybucyjne zawierające tożsame postanowienia zostały zawarte z lokalnymi spółkami w ponad 30 państwach, co nie jest kwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej i zostało przedstawione w decyzji jako element stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego. Polemizując z twierdzeniami organu podkreślono, że związek przedmiotowych kosztów z przychodami Spółki jest bezsprzeczny, skoro Umowa Dystrybucyjna warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę jej podstawowej działalności, polegającej na dystrybucji w Polsce produktów N.. Podkreślono, że ceny produktów sprzedanych przez koordynatorów ustalono na niższym poziomie, tj. bez uwzględnienia kosztów prac badawczo-rozwojowych), stad wprowadzenie w ramach umów dystrybucyjnych dodatkowych opłat wyrównawczych pomiędzy jednostką centralną – N., a poszczególnymi dystrybutorami w tym Skarżącą pozwalało na osiągnięcie przez Dystrybutorów stałej marży zysku operacyjnego. Na poparcie powyższego stwierdzenia przytoczono brzmienie art. 2 pkt c Umowy Ramowej zakazującego – w ocenie Skarżącej – otrzymywania zwrotu kosztów prac badawczo-rozwojowych w innej formie, niż podział zysków osiąganych przez dystrybutorów. Ponadto wskazano, że rynkowość marży na poziomie 1% wynika z opracowanej przez K. analizę zyskowności podmiotów realizujących podobne funkcje jak dystrybutorzy oraz ze sporządzonego we współpracy z E. "Raportu z weryfikacji polityki cen transferowych stosowanej w 2003 r. przez Spółkę w relacjach z Grupą N.". Zarzucono przy tym, że do tych dowodów organ nie odniósł się, co stoi w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego. W skardze uznano za niezrozumiały zarzut nieracjonalności funkcjonowania Spółki przy założeniu, że w odniesieniu do 1 zł przychodów operacyjnych ponosi ona koszt 99 gr. W ocenie Skarżącej potencjalnie taki zarzut mógłby być rozważany, gdyby w perspektywie długookresowej koszty danego podatnika przyporządkowane 1 zł przychodów przekraczałby 1 zł i powodowałby notorycznie stratę. Tymczasem Spółka dzięki przedmiotowej umowie miała zapewniony stały zysk w wysokości 1%, a ten mechanizm wyrównywania strat organ – w ocenie Skarżącej – pomija. Za przemawiającą za prawidłowością twierdzeń formułowanych przez Skarżącą uznała ona okoliczność, że sprzęt telekomunikacyjny w stosunkowo krótkim czasie traci przymiot innowacyjności oraz rynkowej nowości, stąd koniecznym jest ciągle rozwijanie posiadanej oferty produktów i usług, które powinny wyróżniać się innowacyjnością oraz wysoką jakością. Spółka zwróciła uwagę, że w branży telekomunikacyjnej sprzedaż produktów w porównaniu z wdrażaniem nowej technologii odgrywa stosunkowo nieznaczną rolę, bowiem sprzedawca nie jest w stanie uzyskać satysfakcjonującego wyniku finansowego, gdy sprzedawany przez niego produkt (sprzęt telekomunikacyjny) nie ma odpowiednich właściwości technicznych, a kluczowym czynnikiem sukcesu w branży telekomunikacyjnej, jest technologiczne zaawansowanie oferowanych produktów. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja oznacza, że N., która ponosi znaczące koszty prac badawczo - rozwojowych (łączna wysokość wydatków grupy N. na badania i rozwój wyniosła w 2003 r. ok. 2.061.000.000 $), nie powinna uzyskać wynagrodzenia za pełnioną funkcję w postaci opłat dystrybucyjnych. Odnosząc się do roli dystrybutorów pełnomocnicy Spółki podnieśli, że zakres ich działań obejmuje przede wszystkim prowadzenie działalności sprzedażowej o zasięgu lokalnym, łącznie z ograniczonymi usługami wsparcia dla klientów i instalacją urządzeń u klienta. Nie prowadzą on prac badawczo-rozwojowych, nie posiadają istotnych wartości niematerialnych. Wskazali, że wynagrodzenie z tytułu realizacji zadań w zakresie badań i rozwoju jest obliczane w oparciu o zyski osiągane ze sprzedaży produktów N. (art. 3 Umowy Ramowej), którą zajmują się dystrybutorzy (w tym Skarżąca) i następnie dzielone pomiędzy NNL i Koordynatorów. Przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej nie jest więc świadczenie określonych usług, czy dostawa towarów w zamian za wynagrodzenie, ale właśnie przyznanie Spółce prawa do nabywania tych produktów i dystrybuowania ich na polskim rynku. Dalej Spółka wskazała, że teoretycznie, możliwe byłoby ustalenie ceny produktów nabywanych przez Dystrybutorów (Spółkę) od Koordynatorów na takim poziomie, aby uwzględniała ona koszty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz pozostałe koszty związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw ponoszone przez wszystkie jednostki z grupy N.. Rozwiązanie to oznaczałoby jednak w praktyce przerzucenie na Dystrybutorów w istotnej części ryzyka rynkowego, związanego z potencjalną niekonkurencyjnością technologiczną produktów N.. W konsekwencji, Spółka - kupując produkty po istotnie wyższej cenie (zbliżonej do ceny sprzedaży produktów N. klientom) – ponosiłaby w całości ryzyko ekonomiczne. Skoro zatem Skarżąca jedynie sprzedaje produkty N., angażując w to jedynie bardzo niewielkie aktywa i nie ponosząc praktycznie żadnego ryzyka, to jej marża powinna być zdecydowanie niższa od marży produkcyjnej. Pełnomocnicy Skarżącej zauważyli również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje w istocie związku opłaty dystrybucyjnej z przychodami Spółki, ale rynkowość przyjętego przez strony Umowy Dystrybucyjnej sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przeprowadzenie takiej oceny powinno więc być dokonane w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że Dyrektor nie wskazał żadnych okoliczności, które świadczyłyby o braku związku ponoszonych opłat dystrybucyjnych z przychodami ze sprzedaży produktów N.. Powyższe naruszenie stanowi – w ocenie Skarżącej - samodzielną podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę z dnia 8.04.2010 r. organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniej prezentowaną argumentację. Organ zwrócił uwagę na wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 84/08) w którym Sąd uznał, że: "Wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych." Powołując się na powyższą tezę wyroku organ wskazał, że analiza Umowy Dystrybucyjnej oraz Aneksu do tej umowy pozwala stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ umowa dystrybucyjna nie zawiera określenia, jakie towary lub usługi materialne albo niematerialne są nabywane przez Spółkę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej koszty ponoszone w innym celu, niż w celu uzyskania przychodu, nie mogą być uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wysokość odprowadzanych opłat dystrybucyjnych nie zależy od kosztów ponoszonych przez grupę jako całość w celu wyprodukowania konkretnych towarów, a zależy w głównej mierze od ceny którą wynegocjuje dystrybutor z odbiorcą ostatecznym. Zatem wysokość opłat dystrybucyjnych odprowadzanych do jednostki centralnej zależy od efektywności działania dystrybutora, jak również konkurencyjności na rynku lokalnym, a nie od wkładu poniesionego przez grupę w powstanie konkretnego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Jak wynika za stanu sprawy osnową sporu jaki w niej zaistniał jest prawnopodatkowa kwalifikacja poniesionej przez Spółkę na rzecz N. z siedzibą w K. opłaty dystrybucyjnej jako kosztów prac badawczo-rozwojowych i - co za tym idzie - interpretacja art. 15 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przystępując do oceny tego sporu, na wstępie należy przytoczyć, przepisy stanowiące podstawę do wydania decyzji. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (stan prawny obowiązujący w 2003 r.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Dla prawidłowej subsumcji tego przepisu pod ustalony stan faktyczny kluczowe znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Z literalnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, a zatem poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. Chodzi zatem o związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem, a racjonalnie oczekiwanym przychodem w takim ujęciu, że bez danego kosztu nie byłoby określonego przychodu. Sądownictwo administracyjne precyzowało, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, tj. istnienia bezpośredniego, lecz choćby nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. np. wyroki NSA z 27.06.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98 LEX nr 43972, czy z 6.04.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, z dnia 2.08.1995 r. sygn. akt III SA 502/94, ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, niepubl., wyrok WSA z dnia 21.01.2004 r. sygn. akt III SA 919/02 niepubl. i inne). Intencją ustawodawcy było położenie nacisku na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Z analizowanego uregulowania wynika więc, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które – przynajmniej potencjalnie - służą jego uzyskaniu (por. wyrok NSA z 6.08.2009 r., sygn. akt II FSK 797/08, niepubl.). Jednocześnie wydatek musi mieć swoje racjonalne uzasadnienie, powinien być podporządkowany osiągnięciu przychodów, a nie być wydatkiem zbędnym (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno - finansowe i rozwiązania finansowe pro publiko bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, str. 79). Reasumując, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione warunki: 1) poniesienie wydatku przez podatnika, 2) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), 3) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 4) wydatek został właściwie udokumentowany. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.08.2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, Lex nr 179252, B. Dauter - op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasady wynikającej z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (powiązania kosztów z konkretnymi przychodami). Za koszty uzyskania przychodu uznane winny być zatem wszystkie udokumentowane wydatki podatnika, które z dużym prawdopodobieństwem, przy założeniu racjonalnego działania, mogły doprowadzić do uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodu (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. SA/Lu 230/97, opubl. w LEX pod nr 33832). Podkreślić przy tym należy, iż podatnik, biorący na siebie ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ocenia zasadność ponoszenia danego wydatku. Organy podatkowe oceniają zaś, czy służył on realizacji celu w postaci uzyskania przychodu i czy miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (choć przychód ten nie musi faktycznie wystąpić, wystarczy, aby był on prawdopodobny - tak np. B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz - praca zbiorowa, Wrocław 2003 ,s. 263 i 266-267). Uznanie za koszt uzyskania przychodu uwarunkowane jest m.in. wyprowadzeniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a racjonalnie oczekiwanym przychodem w takim ujęciu, że bez danego kosztu nie byłoby określonego przychodu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, Lex nr 133954). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30). Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przez stronę przeciwną nie jest kwestionowane poniesienie przedmiotowego kosztu. Organ podatkowy podważa natomiast dopuszczalność – w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczania opłaty dystrybucyjnej w oparciu o wynik finansowy Spółki zarzucając "wtórny charakter" opłaty oraz nieracjonalność ekonomiczną i nierynkowość opłat dystrybucyjnych. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca Spółka wywodziła, że bez poniesienia przedmiotowej opłaty nie byłoby możliwe prowadzenie działalności przez Spółkę w dotychczasowym kształcie (tj. niemożliwa byłaby sprzedaż produktów N. i pozostała działalność z nią związana), a organ nie wykazał twierdzenia przeciwnego, to należało podzielić stanowisko strony, że poniesiony przez nią koszt pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, czyli spełnia przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy warunek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 20.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1915/07). Tym samym organ niedopuszczalnie zawęził związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy oboma zdarzeniami (opłatą a spodziewanym przychodem), naruszając w tym zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za powyższym stwierdzeniem przemawia brzmienie Umowy Dystrybucyjnej, która w art. 1 (b) stanowi, że w zamian za wynagrodzenie płatne przez Skarżącą na rzecz N. z siedzibą w K. Skarżąca uzyskuje w szczególności: niewyłączne pozwolenie, w tym prawo do udzielania dalszego pozwolenia na użytkowanie, instalowanie, obsługę serwisową, wynajmowanie i sprzedaż produktów N. z siedzibą w K., w których wykorzystano technologie tej spółki, niewyłączne pozwolenie na stosowanie wszelkich praw do patentów, projektów przemysłowych lub ich odpowiedników oraz praw autorskich, niewyłączne pozwolenie na wykorzystywanie nazwy handlowej i znaku handlowego "N." jak również niewyłączne prawo wprowadzania na rynek, wynajmowania lub sprzedaży nowych produktów, które N. zacznie wprowadzać na rynek. Z powyższego wynika, że Umowa Dystrybucyjna jest umową wzajemną, a poniesienie spornego kosztu w postaci opłaty dystrybucyjnej warunkuje działalność Skarżącej. Sporny koszt był zatem wydatkiem faktycznym, zdeterminowanym oczekiwanym celem (w postaci osiągnięcie przychodu), a cel ten na tle przytoczonych postanowień Umowy był widoczny, co odpowiada definicji kosztu z art. 15 u.p.d.o.p. Dalej należy podnieść, że zakwalifikowanie konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w danym roku podatkowym uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności i przy zachowaniu należytej staranności spółka w momencie dokonywania wydatku mogła i powinna przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy (por. wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. akt II FSK 514/09). W tym kontekście należy wskazać na postanowienia Aneksu do Umowy Dystrybucyjnej, który w art. 1 (a) stanowi, że N. z siedzibą w K., wspólnie ze Skarżącą obliczą zysk operacyjny. W razie gdyby zysk Skarżącej za dany rok był mniejszy niż rozsądny zysk rynkowy, N. z siedzibą w K. wypłaci Skarżącej opłatę dystrybucyjną równą różnicy między zyskiem Skarżącej a rozsądnym zyskiem rynkowym, pomnożonej przez wysokość sprzedaży netto (pkt iii). Skarżąca mogła zatem liczyć na wypłacenie opłaty nawet, jeśli zysk Skarżącej byłby niższy niż rozsądny zysk rynkowy. Kolejną akcentowaną przez organy kwestię stanowi nieracjonalność marży z punktu widzenia ich wysokości. W ujęciu zaprezentowanym przez organ zagadnienie nieracjonalności odrywa się od przesłanki "celowości" mimo, iż ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to winno być poza sporem, że muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, Lex 33832). Każdy wydatek zaś, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, Monitor Podatkowy 1995 nr 1; por. również B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit., s. 265 i n.). Powyższy aspekt racjonalności kosztu w znaczeniu możliwości powiązania go z zasadnym oczekiwaniem na potencjalny zysk został już wcześniej omówiony, tj. zostało wskazane, że w przedstawionym stanie faktycznym sporny koszt został nakierunkowany na osiągnięcie przychodu. W tym miejscu należy wskazać na aspekt procesowy tej sytuacji. Mianowicie przekonanie organu o braku celowości przyjętych przez strony mechanizmów wzajemnych rozliczeń nie było oparte o zebrany materiał dowodowy. Mimo wyjaśnienia przez Skarżącą mechanizmu rozliczania kosztów według przyjętej metody, uwzględniającej rolę różnych podmiotów grupy N. w kształtowaniu się tych kosztów i brak pełnego ryzyka gospodarczego Skarżącej, wynikającego przede wszystkim z nieprowadzenia badań technologicznych oraz powołania się na dopuszczalność przyjętego rozliczenia w świetle wytycznych OECD, jak również przedłożenia Raportu z weryfikacji polityki cen transferowych stosowanej w 2003 r. przez N. Sp. z o.o. w relacjach z grupą N. z 15 października 2008 r., zawierającego uzasadnienie modelu rozliczeń, organy odrzuciły przyjętą przez Spółkę metodę, uznając ja za nieekonomiczną i nieodpowiadającą zasadom rynkowym, jednocześnie jednak wyczerpująco nie uzasadniając tego twierdzenia i nie wskazując jaki w ich ocenie byłby prawidłowy mechanizm. Tymczasem możliwość podejmowania przez podatnika inicjatywy dowodowej w celu wywołania korzystnego dla niego skutku nie zwalnia bowiem organów podatkowych z obowiązku wnikliwego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu realizacji jednej z zasad postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy z urzędu musi zatem ustalić fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody, jakie należy przeprowadzić w celu ich wykazania. Obowiązek ten nie jest oczywiście nieograniczony, jednakże gdy strona wskazuje materiały dowodowe na poparcie swojego stanowiska bądź też podnosi pewne argumenty, organ podatkowy nie może się do nich nie odnieść. Jeżeli w ocenie organu twierdzenia czy dowody przedstawione przez stronę są zbyt ogólnikowe lub niewystarczające, winien wezwać stronę do udzielenia dalszych wyjaśnień i przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.1997 r., sygn. akt SA/Sz 942/96, LEX nr 30 824, z dnia 23.09.1998 r., sygn. akt III SA 2792/97, LEX nr 44742 i z dnia 4.06.1998 r., sygn. SA/Kr 1052, LEX nr 33618). Zebrany materiał dowodowy organ winien ocenić wszechstronnie, odnosząc się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, wyciągnięte wnioski winny zaś być logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i z uwzględnieniem praw nauki. Naruszenie tych reguł powoduje, iż ocena dowodów jest dowolna. W aspekcie zachowania powyższych wymogów komentarza wymaga twierdzenie organu, że sporny koszt nie zostałby poniesiony, gdyby Skarżąca działała na rynku jako niezależny podmiot, a marża operacyjna w wysokości 1% jest zbyt niska, aby uznać, że Skarżąca działała w warunkach rynkowych. Tym samym organ wskazywał na zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem tego artykułu jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w rezultacie tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wskazać ponadto należy, że na podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi z tym podatnikiem lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (niezależnie od obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) - ciążą dwa rodzaje obowiązków. Po pierwsze obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 tej ustawy. Po drugie obowiązek przedłożenia tej dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie mówi nic na temat terminu sporządzenia dokumentacji podatkowej. Nieprzedstawienie dokumentacji pociąga za sobą obowiązek zapłaty podatku według sankcyjnej stawki 50% liczonej od różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawowy termin 7 dni na przedstawienie dokumentacji podatkowej nie jest wystarczający na jej przygotowanie. Proces opracowywania dokumentacji podatkowej, w zależności od przedmiotu i charakteru transakcji oraz dostępnych danych, może okazać się procesem długim i czasochłonnym. W związku z tym, dokumentacja podatkowa powinna być sporządzana przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na wypadek kontroli organów podatkowych. Powyższe stanowisko prezentowane jest również przez WSA w Warszawie w wyroku wydanym 5.2.2008 r., III SA/Wa 1728/07. Celem sporządzenia dokumentacji jest ułatwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli i ustalenie dochodów podatników na poziomie rynkowym. Należy jednak podkreślić, że ciężar dowodu, iż dana cena transferowa odbiega od rynkowej, spoczywa na organach podatkowych oraz organach kontroli skarbowej. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia tego ciężaru na podatnika. Zatem sporządzając wymaganą w art. 9a dokumentację podatkową, podatnik ma obowiązek opisać stan faktyczny dotyczący transakcji w zakresie przewidzianym przepisami, nie ma jednak obowiązku przedstawiać argumentacji wskazującej, iż ustalona cena zgodna jest z warunkami rynkowymi. Oczywiście przedstawienie takich argumentów będzie działało na korzyść podatnika, redukując ryzyko zakwestionowania dochodów realizowanych w danej transakcji. Z powyższego wynika, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek z przepisu art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (tak NSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07, LEX 392693, NSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1942/99). Powyższy warunek nie będzie spełniony, jeżeli organ ograniczy się do ustalenia, że w transakcjach z podmiotami powiązanymi stosowano niższe marże, niż w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Organ musi bowiem wykazać, że obie kategorie transakcji były porównywalne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.06.2009 r., sygn. akt SA/Kr 1374/08, M.Podat. 2009/8/9). Przywołać w tym miejscu wypada również tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wrażoną w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 790/99), że sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg w podatku dochodowym. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, polegającej m.in. na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności czy podział obszarów działalności. Powyższe poglądy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela uznając, że przepis art. 11 u.p.d.o.p., jako przepis o charakterze szczególnym, stosować należy z wyjątkową ostrożnością. Ponadto niewykazanie przez organ wszystkich przesłanek w nim wyszczególnionych nie skutkuje możliwością jego zastosowania, czyli określeniem dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z drugiej strony choćby nawet rezultaty zastosowania instytucji z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i odmowy uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy były identyczne, to wykazanie przez organ wszystkich przesłanek z art. 11 u.p.d.o.p. obliguje do zastosowania dyspozycji tego przepisu, a nie zamiennie, w jego miejsce innych unormowań u.p.d.o.p. Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że nie jest kwestionowane przez stronę zagadnienie istnienia samych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami. Istotne zatem jest, czy rzeczywiście w wyniku tych powiązań zostały ustalone ceny sprzedaży towarów na rzecz podmiotów powiązanych na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niepowiązane podmioty. Zdaniem organu, w związku z istnieniem powiązań opisanych w art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie było powiązań. Konstatacja organu w tym zakresie powinna być jednak poprzedzona niewątpliwymi ustaleniami opartymi o art. 11 u.p.d.o.p., czego organ nie uczynił. Organ twierdząc, że przedmiotowa marża nie spełniała wymogów rynkowości de facto przyznał wystąpienie przesłanki z art. 11. Mimo twierdzenia o istnieniu dysproporcji, o których mowa w tym przepisie organ ani w sposób wyczerpujący ich nie uzasadnił, ani nie zrealizował dyspozycji wskazanego przepisu. Zamiast tego odmówił uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu rację należy przyznać rację stronom w zakresie, w jakim wywodzą, iż art. 9 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216) uniemożliwia zastosowanie wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. dyspozycji do określenia dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających powiązań opisanych przepisie tego artykułu. Organ nie dokonał szacowania w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p., a jednak w zaskarżonej decyzji odnosząc się zdawkowo do podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, a także do rozmiaru zaangażowanych środków sformułował poglądy, które powinny stanowić pochodną tego szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyciągnął wnioski o braku możliwości uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi niewątpliwy mankament decyzji, czyniąc ją – wbrew wymogom wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej - niespójną (wskutek posłużenia się nieudowodnioną argumentacją z art. 11 u.p.d.o.p. na rzecz obrony tezy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz naruszającą art. 15 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że strona nie wykazała związku między wydatkami ponoszonymi na podstawie Umowy Dystrybucyjnej a uzyskiwanymi przychodami. Skoro w ocenie organów dowody te były niewystarczające, to winny one we własnym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe, chociażby powołując biegłego, jeżeli ustalenie związku poniesionych wydatków z przychodem wymagało w niniejszej sprawie wiadomości specjalnych. Postępowanie dowodowe winno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tymczasem w rozumowaniu organów można dopatrzeć się luk, jak np. w odniesieniu do kwestii niewliczania zwrotu kosztów prac badawczo-rozwojowych w innej formie, niż podział zysków osiąganych przez dystrybutorów, co wynika z art. 2 pkt c Umowy Ramowej. Sąd uznaje, że Spółka wywiodła, iż sporna opłata realizuje założony cel w postaci przychodu lub co najmniej zakłada jego realne osiągnięcie. Organ zajął przeciwne stanowisko, jednak uzasadnienie decyzji nie stanowi w tym zakresie przeciwwagi dla twierdzeń strony, co z przedstawionych względów narusza art. art. 191 i 188 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie faktów pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Ponadto na ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe wpływ miał przede wszystkim sposób wyliczenia spornych kosztów. Należy jednak podkreślić, że stanowisko organy w tym zakresie nie jest prawidłowe, bowiem dla celów podatkowych jest obojętne, w jaki sposób strony w umowie określą wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi, zasadą jest bowiem, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 295/97, ONSA z 1999 r., z. 4, poz. 144, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.02.2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/02, niepublik). Sam fakt niepowiązania bezpośredniego poniesionego kosztu z kosztem ponoszonych przez grupę jako całość w celu wyprodukowania konkretnych towarów i uzależnienia jej od ceny którą wynegocjuje dystrybutor z odbiorcą ostatecznym – wbrew stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. – nie przekreśla możliwości zaliczenia spornej opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Ponownie orzekając w sprawie organ powinien kierować się przedstawioną wyżej interpretacją pojęcia kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem uznaniem, że podstawowym kryterium dla uznania za koszty uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika ich związku z uzyskanym przychodem. Kwestionowanie tego związku powinno znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednio ukierunkowanym przez organ postępowaniu dowodowym. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w oparciu o art. 152 cyt. ustawy. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 tej ustawy.