I SA/Gd 777/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 777/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, że stanowisko skarżącego J. K. w zakresie możliwości zaliczenia wydatku na opłatę wstępną z tytułu umowy leasingu w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe. W dniu 18 stycznia 2010r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawił następujący stan faktyczny – skarżący prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307; dalej jako u.p.d.o.f.). Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód z przeznaczeniem wykorzystywania go w tejże działalności. W trakcie umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego; umowa zawarta została na 36 miesięcy a wartość przedmiotu leasingu wynosi 266 169 zł. Zgodnie z umową skarżący został zobowiązany do zapłaty opłaty wstępnej, stanowiącej część kapitałową, w wysokości 99 967 zł oraz do 35 miesięcznych rat leasingowych. W ogólnych warunkach umowy leasingu (o.w.u.l.) w części I, w § 2 pkt 12 zawarto wyjaśnienie pojęcia opłaty wstępnej wskazując, że jest to opłata leasingowa określona w harmonogramie opłat stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu. Natomiast w części III, w § 10 pkt 1 o.w.u.l. postanowiono, że od wniesienia tejże opłaty wstępnej uzależnia się nie tylko zamówienie przedmiotu leasingu u wskazanego przez skarżącego dostawcy ale również odbiór przedmiotu leasingu. Skarżący postawił w związku z tym następujące pytanie – czy postąpił prawidłowo zaliczając jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów pierwszą ratę w momencie poniesienia opłaty wstępnej, która stanowi pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu na podstawie art. 23b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego ma on prawo zaliczyć ww. opłatę wstępną jednorazowo w poczet kosztów uzyskania przychodu i to w dacie poniesienia tego wydatku. Zdaniem organu stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, bowiem opłata wstępna stanowi warunek (w przedstawionym stanie faktycznym) konieczny do zawarcia umowy, co oznacza, że dotyczy ona pełnego okresu trwania umowy leasingu, przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną z tytułu umowy leasingu operacyjnego, należy podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 13 kwietnia 2010r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, obszernie przywołującej orzecznictwo sądów administracyjnych, jej autor podkreślił, że opłata wstępna w opisanej przez skarżącego sytuacji związana jest z tzw. wstępnym okresem używania przedmiotu leasingu i dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. znalazłby zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji gdyby w umowie leasingu określono, że opłata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Odnieść się należy do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. Podkreślenia wymaga to, że skarga odnosić się może w tego typu sprawach wyłącznie do wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej - bowiem ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani tym bardziej odpowiedź na skargę nie stanowi przedmiotu zaskarżenia – tym samym argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę nie jest w związku z tym uzupełnieniem indywidualnej interpretacji (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07; opubl. w systemie LEX nr 341045). II. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem. Stan prawny mający w rozpoznanej sprawie zastosowanie przedstawia się następująco: opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Przepisy te nie zawierają jednak postanowień w zakresie rozliczania w czasie zaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez korzystającego, opłat ustalonych w umowie leasingu, o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f. W związku z tym w zakresie potrącalności tych opłat (kosztów) w czasie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 u.p.d.o.f. Z mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca postanowił, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 23b u.p.d.o.f., jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1/ została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2/ suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy z 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h u.p.d.o.f. Podsumowując: 1/ przepisy powyższe różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie i to w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich tj. związanych z konkretnymi przychodami, czy innych kosztów tj. kosztów niezwiązanych z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów; ustawodawca od 1 stycznia 2007 r. dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie; 2/ z mocy art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., co do zasady koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.). III. Bezspornie wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu, w tym także opłatę wstępną, ponoszone przez korzystającego - przy założeniu, że umowa spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f. - należy uznać za koszty pośrednie, o których mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Sąd podziela jednorodne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na to, że sposób rozliczenia kosztu pośredniego, jakim jest opłata wstępna zależeć będzie przede wszystkim od postanowień konkretnej umowy leasingu określających charakter tej opłaty. W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, gdyż nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, przy czym okres ten musi przekraczać rok podatkowy. W świetle bowiem zapisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu do długości okresu, którego dotyczą. W tej sprawie wstępna opłata leasingowa określona została jako pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie używania. Jak już wskazano, zgodnie z umową leasingu skarżący został zobowiązany do zapłaty opłaty wstępnej, stanowiącej część kapitałową, w wysokości 99 967 zł oraz do 35 miesięcznych rat leasingowych. W ogólnych warunkach umowy leasingu (o.w.u.l.) w części I, w § 2 pkt 12 zdefiniowano pojęcie opłaty wstępnej jako opłaty leasingowej określonej w harmonogramie opłat stanowiącą pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu, zaś w części III, w § 10 pkt 1 o.w.u.l. postanowiono, że od wniesienia tejże opłaty wstępnej uzależnia się nie tylko zamówienie przedmiotu leasingu u wskazanego przez skarżącego dostawcy ale również odbiór przedmiotu leasingu. Opłata wstępna ma więc charakter opłaty samoistnej, nie można jej przyporządkować do poszczególnych rat leasingowych. Jest ona jednorazowym świadczeniem na rzecz finansującego związanym z zawarciem umowy leasingu i w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. Opłata wstępna w opisanej sytuacji związana jest z tzw. wstępnym okresem używania przedmiotu leasingu i dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Wstępną opłatę leasingową wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, a od wniesienia tejże opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie i w takim przypadku nie będzie miała znaczenia wysokość tej opłaty (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05, wyrok WSA w Gdańsku z 1 lipca 2009r. w sprawie I SA/Gd 269/09 opubl. w: LEX 510725, Gazeta Prawna 2009/7/134). Przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. znalazłby zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji, gdyby w umowie leasingu określono, że ta opłata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania. Reasumując należy stwierdzić, że dla celów podatkowych, koszt wstępnej opłaty leasingowej, powinien być zarachowany po stronie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia. Wobec tego, że obie strony przywołały orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie swego stanowiska w sprawie, stwierdzić należy, iż pogląd prezentowany przez Sąd jest prezentowany przez jednorodne w tym zakresie orzecznictwo. Przywołać należy wyrok z 17 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 24/08, w którym stwierdzono, że wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie; opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że opłata inicjalna, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W ocenie WSA słuszne jest natomiast stanowisko skarżącej, że opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu (opubl. w bazie LEX nr 531457 i 470290 oraz w Rzeczpospolitej PCD 2009/1/21). Należy również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 września 2009 r., w sprawie I SA/Kr 1076/09 (opubl. w bazie LEX nr 550864; dostępny na stronie internetowej), w którym postawiono następujące tezy: 1/ sposób rozliczenia kosztu pośredniego, jakim jest opłata wstępna zależeć będzie od postanowień konkretnej umowy leasingu określających charakter tej opłaty. W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, gdyż nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, przy czym okres ten musi przekraczać rok podatkowy. W świetle bowiem zapisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu do długości okresu, którego dotyczą; 2/ jeśli wstępna opłata leasingowa uiszczana jest jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy, że jest to wydatek (koszt) dotyczący całej umowy i określonego czasu jej trwania, jeśli co innego wynika z charakteru tej opłaty określonego w ogólnych warunkach umowy. Natomiast w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie II FSK 1731/08 (odnoszącym się co prawda do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w omawianym zakresie odnoszącym się i do rozpoznawanej sprawy) postawił następującą tezę - treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych; o rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości. Opłatę wstępną stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych (orzeczenie opubl. w bazie LEX nr 598886 oraz w POP 2010/4/352). IV. W tym stanie sprawy należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 p.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). EK