II FSK 1514/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1100/08 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1100/08 oddalił skargę F. P. G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 września 2008 r. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] Prezydent Miasta G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki za odsetki od zaległego podatku od nieruchomości H. G. S.A. w upadłości za 2002 r. w kwocie 201.278 zł. Kwota ta stanowiła 74,15 % odsetek od podatku za 2002 r., naliczonych do dnia 15 grudnia 2006 r. w wysokości 271.447 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił, że odpowiedzialność osób trzecich przewidziana w art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) ma akcesoryjny i subsydiarny charakter, a źródłem tej odpowiedzialności może być tylko niewypełnianie obowiązków przez podatnika. Pełnomocnik wskazał przy tym, iż spółka posiada środki finansowe, które umożliwią realizację jej zobowiązań, zaś posiłkowy charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynikający zarówno z art. 107, jak i art. 112 O.p. nie pozwala na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony, kiedy trwa proces zaspokajania należności przez podatnika. Pełnomocnik wskazał także, że spółka nabyła między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntu, które nie jest środkiem trwałym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zgodnie z art. 112 § 3 O.p. odpowiedzialność nabywcy ograniczona jest do wartości nabytego środka trwałego. Tym samym spółka mogłaby odpowiadać wyłącznie do wartości nabytych środków trwałych, czyli własności budynków posadowionych na nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem uchylenia decyzji Prezydenta Miasta G. był brak decyzji tego organu podatkowego, określającej wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy przywołał art. 108 § 2 i § 3 O.p. i nie podzielił stanowiska spółki o niemożności wydania decyzji o odpowiedzialności spółki za zobowiązania H. G. S.A. w upadłości, ponieważ egzekucja z majątku podatnika nie okazała się bezskuteczna. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z 17 grudnia 2007 r. Wynikiem tego postępowania była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 maja 2008 r. nr [...], stwierdzająca nieważność własnej decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wskazano, iż w poprzedniej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie uwzględnił treści art. 53 § 3 O.p. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Obowiązki organu podatkowego, zgodnie z art. 53a O.p. w zakresie naliczania odsetek dotyczą wyłącznie podatków opłacanych w formie zaliczek na podatek. Podatek od nieruchomości płatny jest w ratach, a nie w zaliczkach. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2d O.p., a właściwie brak zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z ww. przepisem wysokość należnych za zwłokę odsetek winna zostać ustalona w drodze decyzji. Wydanie takiej decyzji - zdaniem strony - jest niezbędne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik spółki wskazał, że nie można dowolnie rezygnować z wydania decyzji tam, gdzie ustawa tego wprost wymaga. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzającą nieważność własnej decyzji. W związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 grudnia 2007 r., zaszła konieczność rozpoznania odwołania spółki z dnia 10 września 2007 r. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 16 sierpnia 2007 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Nabywca składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy przytoczył art. 107 i art. 112 O.p. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszej decyzji określającej wysokość należnych od podatnika odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 53 § 3 O.p. przez jego zastosowanie w miejsce przepisu szczególnego, jakim w przedmiotowej sprawie jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 112 § 1 w związku z art. 112 § 2 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do pociągnięcia osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W jej ocenie błędnie przyjęto, iż nie zachodziła konieczność wydania przez organ I instancji decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w celu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Taki obowiązek jasno i wyraźnie wynika z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. Pełnomocnik wskazał, że nie można podnosić, że na podstawie art. 53 § 3 O.p. naliczanie odsetek za zwłokę należy do podatnika. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. stanowi bowiem regulację szczególną do tego przepisu i powinien być stosowany przed art. 53 § 3 O.p. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej z podatnikiem ma odmienny charakter. Posiłkując się twierdzeniami doktryny podniósł, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy oraz subsydiarny. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podniósł, iż poprzez zastosowanie błędnej interpretacji przepisów, w szczególności pominięcie zasady prawnej lex specialis derogat legi generali, pominięcie literalnej wykładni art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. oraz ścisłej interpretacji przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady pewności oraz bezpieczeństwa opodatkowania, SKO naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz bezprawnie orzekło o odpowiedzialności podatkowej spółki jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Zdaniem skarżącej spółki, Kolegium naruszyło również art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy winien był ustalić, przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie, czy zachodzą wszystkie przesłanki zastosowania art. 112 § 1 O.p., określone w art. 112 § 2 O.p. w brzmieniu z 2002 r., to jest przede wszystkim, czy użytkowanie wieczyste nabyte przez spółkę zostało ujęte przez podatnika w ewidencji lub wykazie środków trwałych. Pełnomocnik zarzucił także, że przedmiotowe postępowanie winno było być zawieszone na mocy przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem wraz ze skargą na decyzję SKO z dnia 12 sierpnia 2008 r. zgłoszony został wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. SKO wobec możliwości wniesienia przez spółkę skargi do WSA na decyzję nr [...], powinno było odczekać odpowiednią ilość czasu na ewentualne wpłynięcie skargi oraz rozpatrzenie przez organ lub sąd wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wydać zaskarżoną decyzję po wydaniu decyzji lub postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji lub po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania są odsetki od podatku od nieruchomości za 2002 rok, zastosowanie przy rozpoznaniu sprawy z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej winny mieć przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Sąd podzielił stanowisko spółki, że solidarność osoby trzeciej oznacza się pewnymi cechami szczególnymi, odmiennymi od solidarnej odpowiedzialności na gruncie cywilnoprawnym. Odpowiedzialność wynikająca z art. 107 O.p. jest bowiem odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną, organ podatkowy nie może bowiem dowolnie orzekać o pociągnięciu osoby trzeciej do odpowiedzialności, lecz konieczne jest ku temu wystąpienie określonych przepisami przesłanek. Sąd podkreślił, że art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p., przywoływany przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę nie może mieć - wobec brzmienia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Bezzasadnym jest więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności spółki za zobowiązania podatkowe H. G. S.A. w upadłości zostało wszczęte postanowieniem Prezydenta Miasta G. z dnia 6 czerwca 2007 r. Przed dniem wszczęcia postępowania podatnikowi została doręczona decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia 17 maja 2007 r. Nr [...]. Spełniona tym samym została przesłanka wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podniósł, że także w odniesieniu do zaległości powstałych po 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy nie miałby obowiązku wydania decyzji określającej wysokość samych odsetek za zwłokę. Doręczenie podatnikowi decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. d/ O.p. nie byłoby więc przesłanką wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112 § 1 i § 2 O.p. Sąd wyjaśnił, że brzmienie tego przepisu w 2002 r. pozwalało na pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania podatnika również nabywcy środków trwałych podatnika, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 14.173,62 zł. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony był przy tym do wartości nabytego środka trwałego, a nadto ograniczony był do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytego środka trwałego pozostawała do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które było prowadzone przez zbywcę. Wobec brzmienia przywołanego już powyżej art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustawy, rozpoznając przesłanki odpowiedzialności spółki za zobowiązania H. G. S.A. w upadłości z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r., należy podstawy tej odpowiedzialności oceniać właśnie w oparciu o przytoczone powyżej brzmienie art. 112 O.p. Sąd nadmienił, że nowelizacja z 12 września 2002 r. zmieniła brzmienie art. 112 O.p. w ten sposób, że pojęcie środka trwałego zastąpiono w tym przepisie pojęciem składnika majątku podatnika, stanowiącego aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Art. 112 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. przewidywał możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności nabywcy środka trwałego ujętego w ewidencji lub wykazie środków trwałych podatnika. O.p. nie definiuje pojęcia środka trwałego. Zasadne jest wobec tego zastosowanie definicji środka trwałego zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej jako: u.r.). Prawo wieczystego użytkowania jest więc środkiem trwałym w rozumieniu O.p. W celu ustalenia wysokości zobowiązań podatnika, organy podatkowe oparły się na informacji udzielonej przez syndyka, że procentowy udział zbytych na rzecz skarżącej spółki nieruchomości w ogólnej wartości środków trwałych podatnika wynosił 74,15 %. W takim też procentowym udziale została przyjęta odpowiedzialność spółki za zobowiązania podatnika z tytułu odsetek od podatku od nieruchomości. Nie ma znaczenia, że organ podatkowy nie dysponował ewidencją środków trwałych podatnika, albowiem z informacji udzielonej przez syndyka wypływa domniemanie, że nieruchomości zbyte spółce były w ewidencji ujęte. Skoro nieruchomości te stanowiły w ogóle pewien procentowy udział w ogólnej wartości środków trwałych, to nie ulega wątpliwości, że musiały one w ewidencji środków trwałych być ujęte. Sąd podkreślił, że spółka w toku całego postępowania nie zgłosiła wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych podatnika celem wykazania podnoszonych przez siebie twierdzeń. Nie zwalniało to wprawdzie organów podatkowych z obowiązku ustalenia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, jednakże wystarczające w tym celu było pozyskanie przedmiotowej informacji od syndyka masy upadłości. Stan faktyczny został zatem przez organy podatkowe ustalony należycie, zaś na jego podstawie słusznie wywiedziono, że istnieją wszystkie wymagane przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe H. G. S.A. w upadłości. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 112 i art. 122 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkować mogłoby uchyleniem bądź stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Postępowanie przez organy obu instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem wszelkich zasad i norm wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego, pokrywa się co do meritum z zarzutem naruszenia art. 112 O.p., stanowiąc przeniesienie go na płaszczyznę przepisów procedury. Z uwagi na zawarte powyżej rozważania - dotyczące trafności interpretacji i zastosowania art. 112 O.p. przez organy podatkowe - nie można uznać, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane przez te organy nienależycie. Nietrafny jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Kwestia możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki nie znalazła się w granicach rozpoznania niniejszej sprawy, dlatego też Sąd nie mógł oceniać dopuszczalności wszczęcia takiego postępowania. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. )– poprzez: - naruszenie art. 112 § 1 w zw. z art. 112 § 2 O.p. w brzmieniu z 2002 r. przez uznanie za zgodne z prawem wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy osoba trzecia była nabywcą składników majątkowych podatnika niestanowiących jego aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz - naruszenie art. 108 § 3 O.p. w brzmieniu z 2002 r. przez uznanie za zgodne z prawem określenie obowiązku zapłaty przez spółkę zobowiązania podatnika w trybie określonym w art. 47 § 1 O.p. 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez: - naruszenie art. 1 § 1 i § 2, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), a także art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sposób wyczerpujący oraz przyjęcie, że organ podatkowy dokonał wszelkich możliwych działań koniecznych do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób kompletny zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie, w szczególności w odniesieniu do art. 112 § 1 w zw. z art. 112 § 2 O.p. w brzmieniu z 2002 r. oraz - naruszenie art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie, tj. przyjęcie, że wobec naruszeń prawa materialnego nie została naruszona zasada praworządności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a następnie Sąd pierwszej instancji powinny były dokonać konkretnych ustaleń faktycznych, w szczególności, czy zachodzą wszystkie przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności spółki jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe H. G. S.A. w upadłości, gdyż wydanie decyzji oraz wyroku bez szerokiej analizy wszystkich okoliczności prowadzi do naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz zawieszenie niniejszego postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu jako bezzasadna. Powołano w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Narzuca to kolejność ich oceny. Najpierw zbadać należy, czy istotnie doszło do uchybień procesowych. Dopiero przesądzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 1 § 1 i § 2, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 120 O.p. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym bezskuteczności egzekucji i ujęcia prawa użytkowania wieczystego w ewidencji środków trwałych zbywcy. Zarzut ten nie może odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku w postaci podważenia podstawy faktycznej wyroku. Przede wszystkim art. 1 p.p.s.a. nie składa się dwóch paragrafów, wskazano zatem jako naruszony przepis nieistniejący. Art. 1 p.p.s.a. normuje zakres przedmiotowy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i definiuje sprawę sądowoadministracyjną. Nie można go zatem naruszyć poprzez zaakceptowanie wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Być może strona skarżąca miała zamiar wskazać na naruszenie przepisów ustrojowych – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny związany z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej i biorący pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania (której w tej sprawie nie stwierdzono) nie może jednak zastępować strony w formułowaniu czy precyzowaniu podstaw kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, opubl. w Lex pod nr 497211, z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302). Nie może stanowić również skutecznej podstawy kasacyjnej służącej podważeniu dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe wskazany przez stronę art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia. Jeżeli sąd w uzasadnieniu wskazał, jaki stan faktyczny przyjął i dlaczego (a tak jest w tej sprawie), przepis ten nie może odnieść skutku w postaci uchylenia wyroku. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FSK 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., II FSK 1734/08, opubl. w Lex pod nr 575271). Również art. 3 § 1 p.p.s.a. (nawet w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.) nie może stanowić dostatecznej podstawy podważenia ustaleń faktycznych. Określa on kognicję sądów administracyjnych i wskazuje, że stosują one w ramach kontroli działania administracji publicznej środki przewidziane ustawą (nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania). Sąd nie może zatem go naruszyć, przyjmując za organami podatkowymi błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przepis ten nie może też stanowić skutecznego środka do podważenia wyroku sądu w sytuacji, gdy sąd dokona wadliwej kontroli administracji publicznej, nie zauważając naruszeń prawa, które winny skutkować zastosowaniem środka eliminującego zaskarżony akt z obrotu prawnego (art. 145-148 p.p.s.a.) lub stwierdzeniem jego niezgodności z prawem (art. 147 § 1 p.p.s.a., por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853 i z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08, opubl. w Lex pod nr 575518, z dnia 11 grudnia 2008 r., I GSK 35/08). Skoro strona nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jest ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08, opubl. w Lex pod nr 550075) i powiązanego z nimi zarzutu naruszenia art. 120 O.p., którego to uchybienia nie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych strona zarzuciła uchybienie art. 112 § 1 w zw. z art. 112 § 2 O.p. w brzmieniu z 2002 r. przez uznanie za zgodne z prawem wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika w sytuacji, gdy osoba trzecia była nabywcą składników majątkowych podatnika niestanowiących jego aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Uwadze strony skarżącej uszło bowiem (choć Sąd pierwszej instancji ustalając stan prawny prawidłowo przywołał treść art. 112 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), że w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie art. 112 § 2 O.p. odwoływał się do nabywców środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych lub wykazie środków trwałych o określonej w ustawie wartości, a dopiero od 1 stycznia 2003 r. odwoływał się do aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Ponadto strona skarżąca nie podważyła skutecznie (poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania) oceny Sądu pierwszej instancji, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było zupełne i wystarczające do załatwienia sprawy, a fakt ujęcia prawa użytkowania wieczystego w ewidencji środków trwałych wynikał z informacji udzielonej przez syndyka masy upadłości (zbywcy tego prawa). Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania (strona, wbrew wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazała formy naruszenia, treść uzasadnienia wskazuje jednak, że zarzuca niewłaściwe zastosowanie) art.112 § 1 i § 2 O.p. nie może zostać uwzględniony. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem służyć podważeniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, opubl. w Lex pod nr 497780, z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07, opubl. w Lex pod nr 531500). Nie doszło także do naruszenia art. 108 § 3 w zw. z art. 47 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Art. 108 § 3 O.p. zakazuje wszczynania egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed stwierdzeniem bezskuteczności (w całości lub w części) egzekucji z majątku podatnika. Odnosi się on zatem do możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu przymusowe wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe od dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych wykona zobowiązanie, drugi będzie z jego wykonania zwolniony (art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 O.p.). Art. 108 § 3 O.p. określa jedynie kolejność, w jakiej należy przymusowo egzekwować zobowiązania w stosunku do podatników i osób trzecich odpowiadających za cudze zobowiązania. Przepis ten nie może jednak stanowić przeszkody do dobrowolnego wykonania zobowiązania przez osobę trzecią. Nie stanowi też przeszkody do określenia w decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności daty zapłaty zobowiązania. Termin płatności należności wynikającej z takiej decyzji wynika bowiem z art. 47 § 1 O.p., mającym odpowiednie zastosowanie do zobowiązań osób trzecich z mocy art. 109 O.p. Podkreślić także należy, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, że w tej sprawie nie podlegało kontroli postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącego. Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego nieskuteczny jest też powiązany z nimi zarzut uchybienia art. 120 O.p. Sąd, wobec połączenia do wspólnego rozpoznania sprawy niniejszej ze sprawą II FSK 1352/09 nie znalazł też podstaw do zawieszenia postępowania. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.