III SA/Wa 2560/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 lipca 2008 r. P. Sp. z o. o. w W. (dalej zwana też "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca podała, iż doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Wymienione aporty przeznaczono do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. odpłatnej dostawy towarów i opłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W następstwie operacji podwyższenia kapitału zakładowego Skarżąca poniosła wydatki związane z obowiązkiem uiszczenia opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztami wypisów oraz poświadczenia podpisów. Część poniesionych kosztów udokumentowana została fakturami VAT. Skarżąca zadała pytania, czy może odliczyć VAT z otrzymanych faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie, ponieważ ww. wydatki związane z otrzymaniem aportu winny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skarżąca podniosła, że wprowadzone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwanej też "ustawą") wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy wydatków, które w modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za taką interpretacją przemawia fakt użycia przez Ustawodawcę trybu przypuszczającego ("nie mogłyby") zamiast oznajmującego ("nie mogły"). Fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza, w ocenie Spółki, prawa do odliczenia podatku. Według Skarżącej jedynie powyższa interpretacja art. 88 ust. 1 ustawy pozostaje zgodna z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 120/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [... października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. Skarżąca podała, iż doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Wymienione aporty przeznaczono do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. odpłatnej dostawy towarów i opłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W następstwie operacji podwyższenia kapitału zakładowego Skarżąca poniosła wydatki związane z obowiązkiem uiszczenia opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztami wypisów oraz poświadczenia podpisów. Część poniesionych kosztów udokumentowana została fakturami VAT. Skarżąca zadała pytania, czy może odliczyć VAT z otrzymanych faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie, ponieważ ww. wydatki związane z otrzymaniem aportu winny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skarżąca podniosła, że wprowadzone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa") wyłączenie z prawa do odliczenia podatku nie dotyczy wydatków, które w modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – za taką interpretacją przemawia fakt użycia przez ustawodawcę trybu przypuszczającego ("nie mogłyby") zamiast oznajmującego ("nie mogły"). Fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza w ocenie Spółki prawa do odliczenia podatku. Według Skarżącej jedynie powyższa interpretacja art. 88 ust. 1 ustawy pozostaje zgodna z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 88 ust. 1 ustawy Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystane do czynności opodatkowanych. Sam fakt uznania poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodu, zdaniem Organu, nie przesądza jeszcze o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, według Organu, możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłączona jest w przypadku towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w razie wykorzystywania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi - z wyjątkiem określonych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy. Skoro w innej interpretacji wydanej Skarżącej stwierdzono, że wydatek na obsługę notarialną podwyższenia kapitału zakładowego nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodu, to nie przysługuje Spółce prawo odliczenia podatku naliczonego przy tej usłudze. Po wniesieniu przez Spółkę o usunięcie naruszenia prawa i po odpowiedzi Ministra, że nie istnieją podstawy do zmiany interpretacji, Skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację. W skardze zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 14b, art. 14c § 2, art. 14d, art. 14o, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 168 wymienionej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, a także art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Spółka powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku, koncentrując się wokół argumentu, że, po pierwsze nie jest kwestią przypadku użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 trybu przypuszczającego ("...nie mogłyby..."), a ponadto uznając, że wydatki na obsługę notarialną podwyższenia kapitału stanowią koszt uzyskania przychodu. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe, w tym też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-465/03 Kretztechnik. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania w pełni wystarczająca była przy tym ocena zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, będącego podstawą odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego i stanowiącego przedmiot interpretacji, z prawem wspólnotowym. W tym zakresie przywołać należy przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy, który ustanawia podstawowe w podatku od wartości dodanej uprawnienie podatnika do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nabywane "...towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej...". Przepis ten uzależnia zatem prawo do odliczenia tylko od istnienia związku dokonanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Inne okoliczności faktyczne czy prawne nie mogą mieć znaczenia dla oceny istnienia omawianego uprawnienia. Takiej okoliczności nie stanowi m.in. możliwość zaliczenia wydatku, w związku z którym uiszczony został podatek naliczony, do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. Tak szerokie, dosłowne rozumienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, jakie przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, prowadzić musi do oczywistego wniosku o sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym, a w efekcie z zasadą neutralności ekonomicznej podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego. Przepis ten mógł być uznany za zgodny z prawem wspólnotowym tylko przy wykładni, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane (choćby pośrednio) z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Żaden inny warunek odliczenia nie mógł być legalnie wprowadzony do prawa krajowego. Sposób wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, jaki w zaskarżonej interpretacji przyjął Organ, został już wielokrotnie zakwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA (vide np. wyroki NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07, 9 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1857/08, 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 641/09). Wskazać należy ponadto, że również Ustawodawca dostrzegł, iż prezentowana przez Organ wykładnia przepisu jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, toteż ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 roku uchylił między innymi art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, uzasadniając zmianę sprzecznością stanu prawnego z postanowieniami Dyrektywy 112, a także realizacją zasady neutralności podatku od towarów i usług. W ten sposób ostatecznie przesądzone zostało, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, gdy towar lub usługa nie mogła być, w myśl przepisów o podatku dochodowym, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, było już przed 1 grudnia 2008 roku sprzeczne z prawem Unii. Tej sprzeczności nie usprawiedliwiała przy tym klauzula stand – still, gdyż nie może być ona rozumiana jako dopuszczająca absolutnie każde odstępstwo od zasady odliczalności, o ile tylko istniało ono przed 1 maja 2004 r. W tej sytuacji argumenty Skarżącej zaprezentowane w skardze, polegające na odwoływaniu się do semantycznej różnicy w wyrazach "nie mogły być zaliczone" oraz "nie mogłyby być zaliczone" (tego ostatniego zwrotu użyto w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy), tracą na znaczeniu. Kwestią drugorzędną staje się też ocena, czy istotnie wydatki na obsługę notarialną procesu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Kwestią wtórną jest poza tym i to, że - istotnie - zaskarżona interpretacja dla odczytania stanowiska Ministra wymaga analizy jego poglądu w zupełnie innej interpretacji wydanej w zakresie podatku dochodowego. Sąd podzielając krytyczną ocenę takiej redakcji zaskarżonej interpretacji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie już z tego względu, że – jak wyżej wyjaśniono – Minister w niedopuszczalny sposób uzależnił prawo do odliczenia od możliwości zaliczenia wydatku na obsługę notarialną do kosztów uzyskania przychodu. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, niezależnie od kwestii zaliczenia wydatku na obsługę notarialną do kosztu podatkowego na gruncie podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.