I FSK 641/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1358/08 w sprawie ze skargi M. S. A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. A. w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 641/09 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1358/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Spółka Akcyjna M. z siedzibą w K. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji i wprowadzenia ich do publicznego obrotu. W związku z podjętymi działaniami spółka nabyła usługi doradztwa prawnego i finansowego, a także poniosła koszt emisji prospektu emisyjnego oraz niezbędnych czynności notariusza. Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację, czy podatek VAT naliczony przy nabyciu tych usług podlega odliczeniu od podatku naliczonego? W ocenie skarżącej przedstawione wydatki mają charakter kosztów związanych ogólnie (pośrednio) z prowadzoną działalnością i tym samym możliwa jest ich kwalifikacja jako wydatków związanych z wykonywaną działalnością. Wobec powyższego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.") spółka może odliczyć podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 u.p.t.u, z których wywiódł, iż emisja akcji jest generalnie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Zdaniem organu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych, związanych z nimi w sposób pośredni lub bezpośredni. Ponad powyższe organ wskazał, iż w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku od czynności, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, zaś w wydanej spółce interpretacji nr [...] organ rozstrzygnął, iż wskazane usługi i towary nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji. Pismem z dnia 06 sierpnia 2008 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 86 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 12 marca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 86 ust 1 i art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167 i 168 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE – wcześniej odpowiednio art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi spółka powołała się na orzeczenie ETS w sprawie Kretztechnik C-465/03 oraz wyroki polskich wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym Trybunał przesądził, że wydatki związane z emisją akcji należy uznać za wydatek związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile przedmiot działalności podatnika jest działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe wydatki powinny być sklasyfikowane jako ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, co przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę stwierdził, że to organ niewłaściwe zinterpretował art. 86 ust 1 u.p.t.u odmawiając jego zastosowania. Sąd wskazał, iż jakkolwiek samo podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlega podatkowi od towarów i usług, to mając na uwadze, że skutkiem podwyższenia jest zwiększenie aktywów osoby prawnej –prowadzącej działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – należy uznać, że podatek naliczony, związany bezpośrednio z wydatkami dokonanymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładkowego podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego. Sąd wskazał, iż przy tego rodzaju wydatkach należy mieć na uwadze związek podwyższenia kapitału z późniejszym obrotem podatnika podlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie zajętego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył wyrok NSA z dnia 07 marca 2006 roku (sygn. akt I FSK 121/05) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 02 czerwca 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 269/08), a także wskazany przez Spółkę wyrok ETS w sprawie Kretztechnik (C-465/03). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Opisanemu powyżej wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u przez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji dopuszczonych do obrotu publicznego jest czynnością, która służy prowadzeniu działalności opodatkowanej. Zdaniem organu samo podwyższenie kapitału zakładowego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi i nie jest kosztem uzyskania przychodu. Dalej organ zarzucił również naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, i art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis art. 86 ust 1 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania, ma zaś zastosowanie przepis art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u, gdy wydatki na podwyższenie kapitału nie zostały uznane jako koszt uzyskania przychodów. Skoro podatnik nie spełnił przesłanek warunkujących prawo do uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony, to brak było podstaw prawnych do zastosowania powołanego przepisu art. 86 ust 1 u.p.t.u. dającego mu to prawo. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że polskie regulacje prawne nie są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy – art. 17 (6) zdanie trzecie – która obowiązywała w dniu akcesji Polski do Wspólnot Europejskich oraz 112 Dyrektywy – art. 176. Dalej organ wskazał, iż w dniu 27 czerwca 2008 roku dla spółki została wydana indywidualna interpretacja (IBPB3/423-265/08/MS), w której stwierdzono, że wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji przesądza o niemożliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W ocenie organu niewzięcie pod uwagę przez Sąd tej interpretacji doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia – było ono przedwczesne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Nie ma racji organ wskazując, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji był zgodny z przepisami UE. Bezspornym pozostaje, iż zgodnie z zasadą stand still (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i 176 Dyrektywy 112) Polska mogła utrzymać regulacje ograniczające zasadę neutralności podatku od towarów i usług istniejące przed dniem akcesji, tj. obowiązujące najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2004 roku. W ocenie Sądu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie był sprzeczny z prawem UE tylko przy przyjęciu interpretacji, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Przeciwny sposób wykładni zaproponowany przez organ jest niedopuszczalny, gdyż wypacza przede wszystkim istotę zasady neutralności – fundament podatku konsumpcyjnego, jakim jest podatek od towarów i usług. Z przepisu art. 86 ust 1 u.p.t.u, wynika, iż ciężarem podatku nie mogą być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują nabyte towary i usługi w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu interpretacja organu narusza również zasadę proporcjonalności (art. 5 ust 3 TWE). Porównując interes fiskalny Skarbu Państwa z interesem podatnika – zasadą neutralności podatku VAT – należy dać pierwszeństwo tej zasadzie, zwłaszcza gdy interpretacja organu zmierza do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której podatnik jest w stanie wykazać choćby pośredni związek opodatkowanych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro więc dany wydatek jest związany z działalnością gospodarczą to podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy przy tym, iż interpretacja organu została już wielokrotnie zakwestionowana w orzecznictwie (choćby wyroki NSA z dnia 07 marca 2006r., sygn. akt I FSK 121/05, 20 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1375/07, 09 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1857/08) i również w ocenie Sądu to wykładnia spółki jest poprawna i ugruntowana. Ostatecznie wskazać należy, iż również ustawodawca dostrzegł, iż prezentowana przez organ wykładnia przepisu jest niezgodna z przepisami UE i ustawą z dnia 07 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 01 grudnia 2008 roku uchylił między innymi art. 88 ust 1 pkt 2, uzasadniając zmianę sprzecznością stanu prawnego z postanowieniami Dyrektywy 112, a także realizacją zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tym samym ostatecznie przesądzone zostało, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, gdy towar lub usługa nie mogła być, w myśl przepisów o podatku dochodowym, zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, było już przed 01 grudnia 2008 roku sprzeczne z prawem UE. Również nie ma racji organ zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 86 ust 1 u.p.t.u. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze zarzut organu o przedwczesności rozstrzygnięcia był również bezzasadny – nawet w sytuacji, gdy orzeczenie wskazane przez spółkę nie ma do dziś waloru prawomocności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.