III SA/Wa 2561/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko O. sp. z o.o. z siedzibą w W. za nieprawidłowe w zakresie pytania 10f dotyczącego premii pieniężnych, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna w części uchylonej nie może być wykonana, 3) w pozostałym zakresie oddala skargę, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. dotyczącą pytań 9 - 10 (doręczoną 28 sierpnia 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "Ordynacja", stwierdził, iż stanowisko O. sp. z o.o. – zwanej w dalszej części "skarżącą" – zawarte we wniosku z 16 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest w części dotyczącej zapytań 9a, 9e, 9i oraz 10a i 10c-f nieprawidłowe i prawidłowe w części dotyczącej pozostałych zapytań. Skarżąca, we wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 26 maja 2008 r., wskazała, że w ramach swojej działalności dokonuje sprzedaży usług na rzecz swoich kontrahentów oraz zakupuje towary i usługi niezbędne dla prowadzenia działalności. W wyniku realizacji określonego poziomu zakupów/sprzedaży Skarżąca otrzymuje i udziela rabatów. W związku z tym otrzymuje oraz wystawia faktury korygujące. Spółka przyznaje premie pieniężne kontrahentom. Kontrahent otrzymujący premię pieniężną wystawia na Spółkę fakturę VAT. Spółka otrzymuje również premie pieniężne na które wystawia fakturę VAT. W każdym z ww. przypadków wystawienie faktur następuje po zakończeniu roku lub kwartału. Wartość premii jest wyliczana głównie w oparciu o obroty z poprzedniego okresu (tj. roku lub kwartału). W przypadku otrzymania premii pieniężnych Skarżąca najpierw wystawia fakturę a później jest otrzymywana płatność lub następuje kompensata ze zobowiązaniami. Faktury korygujące są także wystawiane przez Skarżącą w związku z rozliczeniem kampanii reklamowej. Takie faktury korygujące dotyczą przeliczenia wartości usługi wg np. oglądalności, która jest znana po zakończeniu kampanii. Przykładowo 31 maja Skarżąca wystawia fakturę na telewizyjną kampanię reklamową kończącą się 31 maja. W dniu 19 czerwca Skarżąca wystawia natomiast faktury korygujące zwiększające lub zmniejszające przychody wg osiągniętej oglądalności (na podstawie otrzymanych korekt zakupu czasu antenowego od mediów). Tak opisując stan faktyczny sprawy Skarżąca przedstawiła organowi interpretacyjnemu 10 szczegółowych pytań. Zaskarżona interpretacja została wydana w zakresie pytań o numerach 9 i 10, co warunkowało zakres rozpoznania. Pytania otrzymały następujące brzmienie: 9. Przyjmując określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podział kosztów na pośrednie oraz związane bezpośrednio z przychodem, jak również mając na uwadze wcześniej przedstawione zapytania dotyczące dnia poniesienia kosztów, jak należy przeprowadzać korekty kosztów oraz przychodów in plus i in minus wynikających z korekt faktur VAT dotyczących m. in. otrzymanych rabatów: a. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi; b. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po 19 dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi; c. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych do 31 marca roku następującego po roku nabycia towaru lub usługi; d. w przypadku kosztów bezpośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po dniu 31 marca roku następującego po roku nabycia towaru lub usługi; e. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi; f. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi; g. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi dotyczących kosztów okresu przekraczającego rok podatkowy, h. w przypadku kosztów pośrednich - z korekt faktur otrzymanych lub wystawionych po 19 dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi odnoszących się do kosztów, które dotyczą okresu przebaczającego rok podatkowy. 9i. W przypadku przyznania przez Skarżącą premii pieniężnej kiedy następuje poniesienie i potrącenie kosztu z tytułu otrzymanej od kontrahenta faktury dokumentującej otrzymaną przez niego premię? 10. W którym momencie Skarżąca powinna uwzględnić faktury korygujące dokumentujące udzielone przez nią rabaty (upusty), skutkujące obniżeniem ceny za towar/usługę: a. faktura korygująca wystawiona została przed 20 dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towaru lub usługi; b. faktura korygująca wystawiona została po 19 dniu miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towaru lub usługi; c. faktora korygująca wystawiona w roku następującym po roku, w którym Spółka udzieliła rabatu (upustu), z tym że część faktur jest wystawianych przed zamknięciem ksiąg poprzedniego roku, a pozostała po dniu 31 marca następnego roku. 10d. Jak powinna postąpić Spółka w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach faktury korygującej in plus oraz in minus w razie stwierdzenia błędu w fakturze pierwotnej? 10e. Jak powinna postąpić Spółka w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach faktury korygującej in plus oraz in minus w razie korekty faktury w związku z zakończeniem kampanii reklamowej? 10f: W przypadku otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej kiedy powstaje przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez Spółkę premię? Zdaniem spółki, w odpowiedzi na pytanie 9, podkreślenia wymaga fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących ściśle moment, w którym należy zmniejszyć/zwiększyć koszty uzyskania przychodów o faktury korygujące związane z konkretnymi fakturami. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż dla rozstrzygnięcia kwestii rozliczania kosztów wynikających z faktur korygujących VAT należy posiłkować się przepisami dotyczącymi rozliczania kosztów wynikających z faktur pierwotnych. Ad. 9a w ocenie spółki, dla faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i otrzymanych lub wystawionych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia usługi lub towaru przyjmować należy miesiąc poprzedni będący miesiącem wystawienia pierwotnej faktury tj. miesiącem poniesienia kosztu. Pozwala to, zdaniem Spółki, na urealnienie wysokości kosztów poniesionych w danym miesiącu. Ad. 9b dla faktur dokumentujących koszty bezpośrednie a otrzymanych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia usługi lub jej sprzedaży, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT. Stanowisko, zgodnie z którym należałoby dokonywać korekty kosztów wstecz skutkowałoby w szczególności koniecznością uznania, że spółka jako odbiorca faktury korygującej in minus (zmniejszającej wysokość kosztów uzyskania przychodów) miałaby zaległość za okres, w którym zaksięgowana została faktura pierwotna. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje konieczności korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia faktury pierwotnej - w tym okresie wysokość kosztów została ujęta w prawidłowej wysokości. Ad. 9c w opinii spółki, faktury korygujące otrzymane przed terminem złożenia zeznania podatkowego, należy rozliczać według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654, dalej: "u.p.d.o.p."). Oznacza to, że koszt z faktury korygującej otrzymanej przed 31 marca roku następującego po roku podatkowym należy ująć w rozliczeniu za ten rok podatkowy (o ile oczywiście koszty z faktury pierwotnej i tym samym korygującej dotyczą, tego roku podatkowego). Ad. 9d jeżeli faktura korygująca otrzymana została po terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy którego dotyczy koszt wynikający z faktury korygującej, wówczas faktura korygująca w rozliczeniu podatkowym powinna zostać ujęta w bieżącym okresie (w miesiącu jej zaksięgowania). Ad. 9e w ocenie spółki, dla faktur dokumentujących koszty pośrednie i otrzymanych lub wystawionych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia usługi lub towaru przyjmować należy miesiąc poprzedni będący miesiącem wystawienia pierwotnej faktury tj. miesiącem poniesienia kosztu. Pozwala to, zdaniem spółki, na urealnienie wysokości kosztów poniesionych w danym miesiącu. Ad. 9f dla faktur dokumentujących koszty pośrednie a otrzymanych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT. W świetle przepisów ww. ustawy Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty rozliczenia tego miesiąca, w którym ujęta została pierwotna faktura. W tym okresie koszty ujęte zostały w prawidłowej wysokości. Ad. 9g Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku faktur korygujących odnoszących się do kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, a otrzymanych przed 20. dniem miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT. W świetle przepisów powołanej ustawy Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty rozliczenia tych miesięcy, w których rozliczone były koszty wynikające z faktury pierwotnej. W tym okresie koszty ujęte zostały w prawidłowej wysokości. Ad. 9h Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku faktur korygujących odnoszących się do kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, a otrzymanych po 19. dniu miesiąca następującego po miesiącu nabycia towaru lub usługi, w ocenie Spółki właściwe jest przyjęcie miesiąca zaksięgowania korekty faktury VAT. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty rozliczenia tych miesięcy, w których rozliczone były koszty wynikające z faktury pierwotnej. W tym okresie koszty ujęte zostały w prawidłowej wysokości. Ad. 9i w przypadku przyznania przez Spółkę premii pieniężnej poniesienie i potrącenie kosztu z tytułu otrzymanej od kontrahenta faktury dokumentującej otrzymaną przez niego premię następuje w miesiącu zaksięgowania tej faktury. Poniesienie jest bowiem uzależnione od faktycznego zaksięgowania faktury do danego okresu sprawozdawczego (w Systemie) sam koszt zaś jest zdaniem Spółki kosztem pośrednim, tj. potrącanym w dacie poniesienia. Ad. 10a zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu wystawiona została przed 20. dniem miesiąca, następującego po miesiącu, w którym udzielono rabatu, należy zmniejszyć przychody miesiąca, w którym powstał przychód. Ad. 10b zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu wystawiona została po 19. dniu miesiąca, następującego po miesiącu, w którym udzielono rabatu, należy zmniejszyć przychody miesiąca bieżącego (miesiąca wystawienia faktury korygującej). Ad. 10c jeżeli faktura korygująca dokumentująca udzielenie rabatu wystawiona została po zakończeniu roku podatkowego ale przed terminem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym Spółka udzieliła rabatu, zdaniem Spółki, wartość udzielonego rabatu zmniejsza przychody tego roku, w którym rabat został przez Spółkę przyznany. W sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona po upływie terminu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, zdaniem Spółki należy obniżyć przychód roku następnego. Ad. 10d w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach (wskazanych w poprzednich trzech pytaniach) faktury korygującej in plus oraz in minus w razie stwierdzenia błędu w fakturze pierwotnej należy - w zależności od dnia wystawienia faktury korygującej - zmniejszać lub zwiększać przychody w następujący sposób: - historycznie, gdy dany okres (miesiąc lub rok) jeszcze nie został rozliczony lub - w bieżącym miesiącu lub roku gdy dany okres (miesiąc lub rok) został już rozliczony. Przez rozliczenie należy zaś rozumieć odpowiednio zapłatę zaliczki za dany miesiąc lub złożenie rocznego zeznania CIT-8. Ad. 10e w przypadku wystawienia w trzech ww. momentach (wskazanych w poprzednich trzech pytaniach) faktury korygującej in plus oraz in minus w razie rozliczenia zafakturowanej już kampanii reklamowej należy - w zależności od dnia wystawienia faktury korygującej -zmniejszać lub zwiększać przychody wynikające z ostatecznego rozliczenia kampanii reklamowej w następujący sposób: - historycznie, gdy dany okres (miesiąc lub rok) jeszcze nie został rozliczony lub - w bieżącym miesiącu lub roku gdy dany okres (miesiąc lub rok) został już rozliczony. Przez rozliczenie należy zaś rozumieć odpowiednio zapłatę zaliczki za dany miesiąc lub złożenie rocznego zeznania CIT-8. Takie rozliczenie kampanii reklamowej nigdy nie będzie skutkowało powstaniem zaległości w podatku (zaliczce na podatek) ani nadpłaty w podatku. Skoro bowiem na dzień zakończenia kampanii reklamowej Spółka nie wie jakie będzie ostateczne wynagrodzenie ale też na dzień zakończenia tej kampanii musi wystawić fakturę i rozpoznać przychód to znaną z umowy wysokość wynagrodzenia przyjmie jako przychód. W razie zaś korekty tego wynagrodzenia - uwzględniającej oglądalność - powinna ona być tak podatkowo rozliczona aby w Spółce nie powstawała nadpłata bądź zaległość w podatku (zaliczce). Przedstawiony przez Spółkę sposób ujmowania takich korekt zakłada takie właśnie rozliczenie. Ponadto we wszystkich dotychczasowych pytaniach powinna być stosowana powyższa neutralna dla podatnika metoda rozliczania korekt faktur. Jeśli bowiem przyczyna korekty powstaje (ujawnia się) po wystawieniu pierwotnej faktury a pierwotna faktura na dzień jej wystawienia ciągle jest przez strony uznawana jako prawidłowa - to skutki korekty faktury powinny być podatkowo ujęte na bieżąco, tj. bez obowiązku korygowania wcześniejszego miesięcznego lub rocznego rozliczenia zapłaconego podatku (zaliczki). Ad. 10f w przypadku otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez Spółkę premię powstaje w dacie wystawienia faktury, jako przychód należny z działalności gospodarczej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. a doręczonej w dniu 28 sierpnia 2008 r. dotyczącej pytań o numerach 9 i 10 uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej pytań 9a, 9e, 9i jak też 10a i 10c-f oraz prawidłowe w części dotyczącej pytań 9b-9d, 9f-9h i 10b. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. Spółka, w skardze z 19 listopada 2008 r. zaskarżyła interpretację w części dotyczącej pytań 9a i 9e oraz 10c-f i wniosła o jej zmianę w zakresie określonym tymi pytaniami. Zarzuciła jej naruszenie art. 14d i art. 14o Ordynacji oraz art. 15 ust. 1, ust. 4- 4e i art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3409/08, uwzględnił skargę. Sąd uznał, że do niniejszej sprawy ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, z tezą: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Według Sądu, określony w art. 14d Ordynacji termin upłynął 26 sierpnia 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 28 sierpnia 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Stad, zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z 23 września 2010 r. II FSK 1164/09, uchylił wyrok Sądu I instancji i powołując się na moc prawną uchwały z 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09, uzna, że zwrot "niewydajnie interpretacji" z art. 14o § 1 Ordynacji nie oznacza, w przeciwieństwie do tego, co przyjął Sąd I instancji, jej niedoręczenia. Wobec tego nie doszło do tzw. milczącej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna, tj. w części dotyczącej pytania 10f, w pozostałej części nie została uwzględniona, gdyż interpretacja indywidualna z dnia [...] sierpnia 2008 r., poza odpowiedzią na pytanie 10 f, jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Sąd wskazuje, że spółka zwróciła się o interpretacje art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4-4e, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 2, art. 15a, art. 12 ust. 3 oraz 3a u.p.d.o.p., co do korekty kosztów i premii pieniężnych, formułując teoretyczne dwa pytania o numerach 9 i 10, a faktycznie piętnaście pytań, na które otrzymała stanowisko prawne upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej. Osiem odpowiedzi było odmiennych od interpretacji dokonanej przez Spółkę przy czym Spółka w skardze do Sądu zaskarżyła nie wszystkie z nich, a mianowicie jedynie odpowiedzi zamieszczone pod numerami 9 a, 9 e oraz 10c, 10 d, 10e i 10 f. W tym miejscu należy podkreślić, że z treści przepisu art. 146 ustawy z dnia 30 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. – wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji. Nie zawiera ona rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Okoliczności te przemawiają przeciwko możliwości podzielenia interpretacji jako aktu administracyjnego na części. Z drugiej jednak strony przepis art. 5 § 1 p.p.s.a., nakazujący Skarżącemu określenia w skardze naruszenia prawa lub interesu prawnego, przemawia za uznaniem, iż to Skarżący określa zakres skargi i skarga ta stanowi granice sprawy, stosownie do ar. 134 § 1 p.p.s.a. Przyjmując ten punkt widzenia, Sąd rozpoznając sprawę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oznaczonej w wyroku, części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 10f, które posiadało brzmienie: "w przypadku otrzymania przez spółkę premii pieniężnej kiedy powstaje przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez spółkę premię?" Sugerowana odpowiedź Skarżącej to : "w przypadku otrzymania przez spółkę premii pieniężnej, przychód z tytułu wystawionej kontrahentowi faktury dokumentującej otrzymaną przez spółkę premię, powstaje po dacie wystawienia faktury, jako przychód należny z działalności gospodarczej." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe", bowiem jeżeli otrzymanie premii pieniężnej nie jest związane z konkretną dostawa towarów lub usług, ale jej uzyskanie jest uzależnione od określonych zachowań podatnika, to premia taka stanowi przychód, który powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a w dniu wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem Sądu, tak lakoniczne uzasadnienie oceny stanowiska Skarżącej narusza art. 14c § 2 Ordynacji, gdyż w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił powodów dla których uważa, że premia stanowi przychód w dacie uregulowania tak określonej należności. W szczególności, nieznane są – bo niewskazane wprost – powody, dla których pogląd strony jest wadliwy, jak też nieznane są wskazania, co do prawidłowego rozumienia przepisów. Trafnie też zauważa Skarżąca, że organ interpretacyjny pominął w udzielonej odpowiedzi, jak też w "odpowiedzi na wezwanie do usunięcia..." kwestię "przychodu należnego", jaki ma miejsce w sytuacji, kiedy premia jest przyznawana za dany okres (rok, kwartał) po kilku miesiącach od zakończenia roku podatkowego (kwartału). Z uwagi na tą kwestię, organ interpretacyjny powinien uwzględnić istotę instytucji premii, na którą Spółka zwracała uwagę w postępowaniu, w tym w treści skargi do Sądu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z jakich względów uważa, że premia stanowi przychód w dacie uregulowania należności, a ten aspekt prawny różnił stanowisko Spółki od stanowiska Dyrektora. Należy jednak zaznaczyć, że Spółka w toku sprawy była niekonsekwentna. We wniosku w stanie faktycznym wskazała, że na otrzymywane premie wystawia faktury VAT i ma to miejsce po zakończeniu roku kalendarzowego lub kwartału. W skardze potwierdziła, że wypłacane są po zakończeniu roku bądź kwartału i z uwagi na charakter premii jako świadczenia uzgodnionego co do wysokości pomiędzy kontrahentami ważna jest data wystawianej faktury. W końcowej argumentacji zakwestionowała stanowisko i własne i Dyrektora Izby Skarbowej, wywodząc, że premia jest świadczeniem z tytułu dostaw lub usług, ale nie z tytułu rozliczeń za te dostawy lub usługi. Ten końcowy fragment spowodował, że Sąd wnikliwie zbadał poruszoną, a wcześniej nie występującą kwestię. Niewątpliwie było to spowodowane również stwierdzeniem przez Sąd, że organ interpretacyjny w udzielonej odpowiedzi na pytanie 10f rozszerzył zakres pytania o elementy, nie występujące w nim, we wniosku o interpretację. Spółka nie wskazała bowiem przypadku w którym premia nie jest związana z konkretną dostawą czy usługa, a z określonym zachowanie kontrahenta, a wobec tego udzielona odpowiedź nie dotyczyła pytania Spółki, sugerując stan faktyczny odbiegający od wskazanego we wniosku. Spółka pytała w jakiej dacie ma przyjąć przychód z premii. O ile zdaniem organu interpretacyjnego dla udzielenia odpowiedzi niezbędne było ustalenie podłoża faktycznego należności określonej przez Spółkę jako premia, należało żądać od Spółki wyjaśnień, w trybie art.169 Ordynacji. Organ interpretacyjny nie miał uprawnień do narzucania Spółce genezy zadawanych pytań. Natomiast odpowiedź wskazująca, że premia to wynagrodzenie za ekonomiczne zachowanie kontrahenta jest prawnie wadliwa. Premia, zdaniem Sądu, nie może być niezwiązana ani z dostawą ani z usługą, gdyż sama w sobie nie stanowi ani dostawy ani usługi. Premia jest skutkiem dokonanej, fakturowanej, ,czynności prawnej, polegającej na dostawie bądź usłudze. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało przyjęte, że premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone dostawy lub usługi nie zaś samoistną usługą polegającą na osiąganiu obrotów. Niedopuszczalne byłoby bowiem podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (zob.: wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, opubl. w ONSAiWSA 2007/6/153; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, niepubl.; jak też np. wyrok ETS z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III). Sądy wprost zwracają uwagę na fakt, że trudno w ogóle stwierdzić, aby strona w takim wypadku świadczyła jakąkolwiek usługę. Stąd, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie jest traktowane jako świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06). Sąd zwraca uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 744/08, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym Sąd uznał, że w przypadku premii pieniężnej świadczenie strony skarżącej czy jej kontrahenta nie polega na stałym, określonym zachowaniu jednej ze stron. Premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu zakupów i strona otrzymuje ją od kontrahenta raz w roku. Wynika to z wykładni semantycznej przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Zgodnie bowiem z jego brzmieniem obrót zmniejsza się o rabaty, ewentualnie, co wskazano w przepisie, bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Wymienione pojęcia dotyczą przedmiotu obrotu, a więc towaru. Według Słownika Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego (Wiedza Powszechna Warszawa 1967 wydanie XXI) "bonifikata - opust, zniżka ustalonej ceny towaru, zwł. jako forma odszkodowania za poniesioną stratę (por. rabat; skonto)", str.73; "rabat - handl. opust, bonifikata, zniżka procentowa wyznaczonej ceny towaru (zwł. przy kupnie za gotówkę); por. skonto" str.427; "skonto opust, rabat udzielony przy zakupie za gotówkę towaru objętego sprzedażą kredytową a. ratalną; por bonifikata" str. 470. Natomiast "premia" to "dopłata nadzwyczajna za wykonanie a. przewyższenie określonych norm, warunków, zadań, ruchoma część uposażenia, zależna od ilości i jakości wykonanej pracy a. ich przekroczenia; składka należna zakładowi (towarzystwu) ubezpieczeń; różnica między nominalnym a giełdowym kursem papierów wartościowych; nagroda (np. na konkursie); bezpłatny dodatek (dla prenumeratorów, abonentów) – łac. preamium korzyść; łup; nagroda; zob. premium od emere, zob. asumpt" str.410. Przepis art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o pomniejszeniu ceny towaru, z przyczyn wskazanych przez umowę sprzedawcy z kupującym, ale dotyczących cech towaru bo mowa w nim o bonifikatach, rabatach, skontach, zwrotach towarów. Nie używa jednak pojęcia "premia", gdyż jak wynika z przytoczonego hasła słownikowego, premia to rodzaj nagrody dla określonej osoby, a więc podmiotu nie zaś z powodu cech przedmiotu. Ogólną normę dotycząca powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej zawiera art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie, w ocenie Skarżącej i Dyrektora Izby Skarbowej w opisanej sytuacji. Jednakże Spółka musi zdecydować czy wskazana przez nią premia to należność z tytułu dostawy lub usługi czy też nagroda pieniężna, tak aby zakwalifikować przychód z tytułu premii do właściwej kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 3a lub 3 e u.p.d.o.p. W tym przypadku nie można bowiem oderwać pojęcia obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług z przychodem wskazanym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla oceny tej kwestii należy mieć na uwadze przytoczone orzecznictwo w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu celowym jest ujednolicenie pojęcia premii pieniężnych, coraz częściej występującego w obrocie prawnym, na gruncie obu ustaw. Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, żądając wcześnie uzupełnienia przez nią wniosku w omawianej części, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Odnosząc się do pozostałych zagadnień związanych z korektą kosztów i premiami pieniężnymi, Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, przedstawiony w zakwestionowanej opinii, który uznał odpowiedzi Spółki na pytania 9b - 9d i 9f - 9h za prawidłowe, a odpowiedź na pytania 9a, 9e i 9i – za nieprawidłowe z tym, że jednocześnie związany jest zakresem skargi - odpowiedziami na pytania 9a i 9e. W szczególności, Sąd uznaje za słuszny pogląd, zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Stąd konieczność stosowania w sprawie reguł ustanowionych w art. 15 u.p.d.o.p.: w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – art. 15 ust. 4 i 4c; w zakresie innych kosztów niż bezpośrednich – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Z uwzględniania istoty kosztu bezpośredniego, wynika, że koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od tej zasady potrącalności jest możliwe wtedy, kiedy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe. W przypadku braku możliwości przyporządkowania danego kosztu do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Dlatego uzasadniony jest pogląd, że podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie, kiedy rabat ten został mu przyznany. Natomiast koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien odpowiednio korygować koszty podatkowe wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej (tj. "zaksięgowania") – z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przy tym rozróżnił sytuację, uwzględniając wskazane powyżej zasady ogólne, w których faktura korygująca jest wystawiona z powodu błędu i nakazując korektę kosztów uzyskania przychodu w okresie pierwotnej faktury – jako konsekwencję błędu. W ten sposób bowiem zostaje zmieniona treść faktury w istotnych w niej elementach i w miejsce pierwotnej z błędem zostaje wprowadzona nowa w wersji skorygowanej. Poza poprawieniem błędu, wszystkie pozostałe elementy faktury są tożsame. Sad wskazuje Skarżącej, że uwzględnianie w rachunku podatkowym kosztów podatkowych jest prawem podatnika i elementem konstrukcyjnym podatku, jednakże to podatnik ponosi konsekwencje deklarowania rzetelnych informacji. Zdaniem Sadu, brak jest podstawy prawnej dla twierdzenia o odmiennej treści, sugerowanego przez Spółkę. Poza tym instytucja interpretacji indywidualnych jako aktu administracyjnego ma służyć do rozwiązywania problemów prawnych powstających na tle praktycznej wykładni przepisów. Nie może natomiast zastępować podatnika poprzez tworzenie dla niego schematów odpowiadających konkretnym stanom faktycznym. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut niewyjaśnienia stanowiska organu interpretacyjnego, co do punktu 9a i 9e. W interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazano, że: " Koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Zaś w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Podatnik nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie (miesiącu), w którym został on mu udzielony (zrealizowany). Koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien zatem odpowiednio korygować koszty podatkowe wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej tj. jej zaksięgowania, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c ww. ustawy. Zauważyć należy przy tym, że w przypadku gdy faktura korygująca jest wystawiona z powodu błędu skorygować należy koszty uzyskania przychodu w okresie pierwotnej faktury, która była wystawiona nieprawidłowo." Zdaniem Sądu, ocena trafności stanowisk spółki i przytoczenie powodów podjętej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej, wynikały z dokonanej analizy zagadnień prawnych przedstawionych przez stronę w tym trafnego odesłania Skarżącej, na stronie siódmej interpretacji, do art. 15 ust. 4 -4c, art. 15 ust. 4d. Sąd podziela zawarty tam pogląd, że brak jest w ustawie podatkowej przepisów, w których ustawodawca uregulował odmiennie wskazane instytucje. Niezależnie od tego, skarżąca nie wykazała naruszeń prawa, ograniczając się do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając stanowisko spółki w zakresie pytań 10a-e, wskazał, że termin "rabat", wobec braku definicji legalnej, powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią gramatyczną, a więc spełniania warunków związanych z wysokością obrotu, czy warunków w zakresie sprzedaży. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia jest zawsze faktura pierwotna, względem której korekta ma charakter akcesoryjny. Organy podatkowe odróżniają jednak dwie sytuacje: a/ kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta powinna być wtedy przyporządkowana do roku, którego dotyczy); b/ kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco). Ta druga sytuacja dotyczy, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, faktury, która została wystawiona poprawnie, natomiast później strony umowy przyznały rabat, bonifikatę, skonto lub skorygowały pierwotną cenę. Co do zasady, w momencie ustalenia przez kontrahentów wielkości upustu, zmiany ceny, należy rozpoznać przychód. Natomiast określenia tego momentu należy poszukiwać analizując treść art. 12 ust. 3 i następne u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu trafnie organ interpretacyjny powiązał udzielenie upustów z datą powstania wielkości przychodu, związanego z tą działalnością i obowiązkiem korekty. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Zasadnie też dokonano rozróżnienia dwóch mogących wystąpić sytuacji, wówczas gdy korekta jest wynikiem błędu i sytuacji w której korekta jest wynikiem obniżenia lub podwyższenia wartości faktury jako zjawiska gospodarczego. W pierwszej musi ulec zmianie dokument bo nie oddaje wszystkich elementów dostawy czy usługi, w drugim zmienia się przychód/ obrót i określenia tego momentu należy dokonywać zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności, dotyczące daty wydania interpretacji, zostały poddane ocenie w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając to na uwadze, na podstawie art. 146 § 1p.p.s.a. oraz art. 151p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.