I SA/Wr 881/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2010 r. "A"sp. z o.o. – dalej: Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: updp). We wniosku Spółka podała, że w czerwcu 2009 r. z własnych środków sfinansowała organizację pikniku rodzinnego okazji 10-lecia firmy. Uczestnikami pikniku byli pracownicy Spółki, firm powiązanych oraz przedstawiciele zagranicznej firmy powiązanej, wraz z partnerami i dziećmi. We wniosku szczegółowo wymieniono rodzaje wydatków składających się na koszty w/w imprezy, obejmujące m.in. obsługę i prowadzenie imprezy (m.in. konkursy zabawy sportowe), oprawę muzyczną i artystyczną, catering, nadzór i obsługę techniczną imprezy, zapewnienie zaplecza sanitarnego, rozrywkowego (teatr dla dzieci, mini plażą, boisko, zjeżdżalnia itp.), zakupy gadżetów, upominków i nagród, a także koszty pobytu gości z Niemiec (m.in. zakwaterowanie, usługi gastronomiczne, mini-bar, transport taksówkowy, parkowanie samochodów). Część spośród tych wydatków została przeniesiona na pozostałe polskie firmy, których pracownicy wraz z rodzinami i osobami towarzyszącymi brali udział w imprezie. W taj opisanym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: "Czy na gruncie prawa podatkowego wszystkie w/w koszty (z wyłączeniem wydatków na napoje alkoholowe) związane z organizacja pikniku, tj. zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących i gości z firm powiązanych, stanowią koszty uzyskania przychodów "A"sp. z o.o."? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Dodatkowym warunkiem jest konieczność prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów. W świetle powyższego koszt pikniku rodzinnego, jako imprezy integracyjnej organizowanej dla pracowników firmy i osób im towarzyszących, może być - jako jeden z kosztów pracowniczych - zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając to stanowisko Spóła powołała się na pozytywny wpływ spotkań integracyjnych na wydajność pracowników i przychody przedsiębiorstwa, z uwagi na ich element motywacyjny, budujący więź między pracownikami i między pracownikami a firmą oraz lojalność wobec pracodawcy. Wydatki te, podobnie jak wynagrodzenie zasadnicze pracowników, wynagrodzenie ze godziny nadliczbowe, nagrody i premie oraz inne świadczenia dodatkowe, stanowią istotny element polityki kadrowej Spółki, która prowadzona we właściwy sposób przekłada się na zwiększenie przychodów. Znaczenie miał również fakt, iż piknik został zorganizowany w okresie kryzysu ekonomicznego i panującej na rynku europejskim i światowym gorszej sytuacji gospodarczej. Organizacja takiej imprezy w momencie powszechnych, docierających z mediów niepokojących informacji o globalnej recesji miała również podkreślić, że sytuacja w Spółce jest dobra i stabilna, a pracownicy nie powinni czuć się w jakikolwiek sposób zagrożeni. To, jak ważnym ogniwem w prawidłowym funkcjonowaniu firmy są pracownicy, zwłaszcza w okresie kryzysu, podkreślił prezes zarządu firmy w przemówieniu, będącym elementem inaugurującym uroczystości jubileuszowe, w którym przedstawił on również historię firmy, wartość i pozycję firmy jako pracodawcy oraz podsumował wyniki działań ostatnich lat. Odnosząc się do kosztów udziału w imprezie rodzin i partnerów pracowników Spółka wskazał, że jednym z elementów polityki firmy jest poszanowanie dla rodziny pracownika. Obecni na pikniku członkowie rodzin i partnerzy życiowi pracowników to osoby z ich najbliższego otoczenia, mającego wpływ na podejmowane przez pracowników decyzje, także w zakresie miejsca zatrudnienia i lojalności wobec pracodawcy – a zatem poprzez swój bliski związek z pracownikami osoby te też są związane ze Spółką i brak podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ich udziałem w pikniku. W kwestii kosztów uczestnictwa w pikniku rodzinnym gości z firmy powiązanej (spółki-matki) z Niemiec należało, zdaniem Spółki, przyjąć, że koszty w tej części nie są kosztami reprezentacji, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updp., bowiem każda wizyta przedstawicieli firmy powiązanej, w tym w ramach gościny na imprezie jubileuszowo - integracyjnej, jest obecnie nieodłącznym elementem rzeczywistości gospodarczej i nie nosi znamion wytworności niezwykłości czy też innego rodzaju niecodzienności. Obecność kontrahentów zagranicznych na pikniku nie wiąże się też i nie jest ukierunkowana na wykreowanie okazałego wizerunku firmy wnioskodawcy na zewnątrz, ale jest składową współpracy obu firm i utrwalania ich więzi gospodarczych, a poniesienie przez Spółkę związanych z tym kosztów - przejawem powszechnie stosowanych w relacjach gospodarczych standardów zachowań. Powołując się na art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) organ pismem z dnia 24 marca 2010 r. zwrócił się do Spółki o uzupełnienie wniosku, wnosząc o wyjaśnienie m.in. kwestii przeniesienia niektórych spośród wymienionych kosztów na polskie firmy powiązane, refakturowania kosztów dotyczących osób zagranicznych, sposób ujmowania przez Spółkę w przychodach wydatków refakturowanych, sposób dokumentowania wydatków – czy Spółka posiada odrębne dowody zakupu, dotyczące własnych pracowników oraz pozostałych osób. Zwrócono się również o doprecyzowanie, której z wymienionych we wniosku grup osób dotyczy problem kwalifikacji kosztów organizacji pikniku – oraz ewentualnego uzupełnienia wniosku o własne stanowisko w kwestii kosztów udziału w imprezie pracowników polskich firm powiązanych wraz z rodzinami. Odpowiadając na wezwanie Spółka wyjaśniła, że wszystkie rodzaje kosztów były przeniesione na polskie firmy powiązane – do pewnej kwoty , zaś kwoty refakturowane zostały ujęte w przychodach Spółki. Spółka nie posiada odrębnych dowodów dokumentujących wydatki związane z organizacją pikniku w części dotyczącej własnych pracowników/ Wszystkie dowody dokumentują łączne koszty, a wyodrębnić można jedynie koszty uczestnictwa w imprezie gości z Niemiec, tj. ich zakwaterowania, mini-baru, usługi gastronomicznej, parkowania samochodów , przewozu TAXI i upominków. W związku z powyższym pytanie, po uwzględnieniu udzielonych wyjaśnień, Spółka sformułowała w następujący sposób: "Czy na gruncie prawa podatkowego wszystkie ww. rodzaje kosztów (z wyłączeniem wydatków na napoje alkoholowe) związane z organizacją pikniku, w części dotyczącej pracowników Spółki i osób im towarzyszących (partnerów i dzieci) oraz w części dotyczącej gości z niemieckiej firmy powiązanej (przedstawicieli Spółki Matki wraz z partnerami i dziećmi) stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?". W wydanej dnia [...]r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, zawarte we wniosku, za nieprawidłowe. Organ stwierdził co prawda, że w świetle art. 15 ust. 1 updp. koszty organizacji opisanego pikniku, w części przypadającej na pracowników Spółki, stanowią tzw. wydatki pracownicze, które są kosztami podatkowymi. Są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, gdyż mają na celu poprawę atmosfery pracy, jak również wpływają na zacieśnienie więzi pracowników z firmą, przez co zwiększają efektywność pracy. Uczestnicząc w tego rodzaju spotkaniach pracownicy konsolidują się z firmą, a mając świadomość, że pracodawca o nich dba, sumienniej wywiązują się ze swojej pracy. Efektywność pracy wykonywanej przez silnie zmotywowany i zharmonizowany zespół skutkuje w konsekwencji wzrostem przychodu firmy. Natomiast wydatków dotyczących osób towarzyszących pracownikom nie można traktować jako kosztów pracowniczych. Przedmiotowe wydatki, nie przekładają się na przychody z prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają związku z przychodami Spółki oraz nie pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Powołując się na następnie na treść art. 16 ust. 1 kt 28 updp. organ stwierdził, że wyłączone z kosztów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Organ wskazał na brak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia reprezentacja i uznał, że pojęcie to odnosi się do dobrego reprezentowania firmy - w tym sensie za reprezentacje należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami i innymi podmiotami gospodarczymi, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Zatem celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie i dostarczanie jego produktów lub usług. Chodzi więc o stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Taki charakter, zdaniem organu, mają wydatki poniesione w związku z organizacją jubileuszowego pikniku przez Spółkę na rzecz przedstawicieli zagranicznego kontrahenta i ich rodzin. Konkludując organ stwierdził, że wydatki związane z organizacją pikniku w części dotyczącej partnerów i dzieci pracowników Spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updp. Z kolei wszystkie wydatki poniesione w związku z organizacją przedmiotowej imprezy na rzecz pracowników, jak i przedstawicieli firm zagranicznych niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów m.in. dzięki współpracy ze spółką – matką, wobec czego spełniają one podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 updp. Tym niemniej wydatki na organizację jubileuszu w części przeznaczonej dla przedstawicieli zagranicznej firmy powiązanej z partnerami i dziećmi - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updp nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż mają na celu utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki na zewnątrz, w związku z czym mają cechy reprezentacji. Z kolei odnośnie części wydatków przypadających na własnych pracowników Spółka wyjaśniła, że nie posiada odrębnych dowodów dokumentujących ich poniesienie, bowiem wszystkie dowody dokumentują łączne koszty poniesione w zakresie poszczególnych usług związanych z organizacją imprezy (poza możliwymi do wyodrębnienia niektórymi kosztami uczestniczenia w imprezie gości z Niemiec). Tymczasem powołany przepis art. 15 ust. 1 updp. należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updp., na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), podstawą zapisów w księgach rachunkowych - w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości - są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". Mogą to być dowody: 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Natomiast z art. 15 ust. 1 updp. nie wynika możliwość proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Tak więc w rezultacie poniesione przez Spółkę wydatki związane z organizacją pikniku, w części dotyczącej pracowników Spółki, w związku z brakiem możliwości proporcjonalnego rozliczenia tychże wydatków na pracowników i pozostałe osoby, również nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka w dniu 13 maja 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. Pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze do tutejszego Sądu Spółka wniosła o uchylenie wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej oraz orzeczenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymała podniesioną uprzednio we wniosku argumentację w kwestii istnienia zależności pomiędzy obecnością na imprezie jubileuszowej bliskich i rodzin pracowników Spółki, a przychodami przedsiębiorstwa oraz co do tego, ze wydatki związane z udziałem w pikniku gości z niemieckiej firmy powiązanej nie miały charakteru wydatków na reprezentację. Przede wszystkim jednak w skardze Spółka kwestionowała stanowisko Ministra Finansów, iż wobec braku odrębnych dowodów zakupu usług nie ma możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów imprezy – tak, aby można było w kosztach podatkowych uwzględnić wydatki przypadające na pracowników Spółki. Strona skarżąca podnosiła, że wydatki te niewątpliwie są związane z działalnością Spółki, co przyznał sam organ, są udokumentowane dowodami, które spełniają warunek rzetelności, bowiem odzwierciedlają faktyczny przebieg operacji gospodarczych – a zatem mogą stanowić podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Koszty uczestnictwa poszczególnych grup gości z imprezie strona mogła określić na podstawie posiadanych łącznych dowodów zakupu , stosując wiarygodnie ustalony klucz przeliczeniowy, pozwalający obiektywnie oddać wielkość kosztów przypadających na poszczególne kategorie uczestników imprezy. Bezwzględny nakaz wyłączenia tych wydatków z kosztów podatkowych byłby dla podatnika krzywdzący, a przy tym nie wynika on z przepisów prawa podatkowego. Strona wskazała także na wyrażane w tej kwestii przez Ministra Finansów odmienne poglądy, powołując się na interpretacje wydane w innych sprawach. Dodatkowo strona zarzuciła, że wystosowując wezwanie do doprecyzowania stanu faktycznego organ nie dociekał, czy Spółka była w stanie wyodrębnić z łącznej puli wydatki przypadające na poszczególne grupy uczestników imprezy. Minister Finansów odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dalej p.p.s.a.),kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Przepis ten konstytuuje zatem zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia Sądu I instancji poza zarzuty, wnioski oraz podstawę prawną rozpatrywanej skargi. W tak ustalonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione. Skarżąca Spółka kwestionuje stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji zarówno w kwestii niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w imprezie jubileuszowej członków rodziny pracowników oraz ich osób towarzyszących z uwagi na brak powiązania tych wydatków przychodami Spółki, jak i w kwestii oceny, że koszty związane z obecnością na imprezie i pobytem w Polsce gości z Niemiec stanowią koszty reprezentacji i reklamy. Nade wszystko jednak – jak wynika ze sformułowań skargi – Spółka kwestionuje zawarty w zaskarżonej interpretacji pogląd, co do niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków związanych z uczestnictwem w opisanej imprezie pracowników Spółki, z uwagi na brak możliwości proporcjonalnego rozliczenia na pracowników i pozostałe osoby tychże wydatków, udokumentowanych łącznymi dowodami zakupu. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej spornych kwestii, należy – zdaniem tutejszego Sądu – podzielić stanowisko Ministra Finansów co do tego, że koszty udziału w imprezie partnerów i rodzin pracowników Spółki nie spełniają definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updp. Stojąc na stanowisku, że związek pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem podatnika można interpretować szeroko, a więc że nie ogranicza się on do bezpośredniego powiązania przychodu z poniesionymi wydatkami, Sąd zauważa jednak, że w przypadku udziału w imprezie firmowej osób towarzyszących i rodzin pracowników, trudno dopatrzeć się choćby takiego pośredniego związku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a także późniejszych pism Spółki, omawiana impreza jubileuszowa miała charakter typowo rekreacyjny – był to piknik rodzinny, na którym zapewniono uczestnikom poczęstunek, oprawę muzyczną, uczestnictwo w szeregu imprez rozrywkowych dla dorosłych i dzieci ( konkursy, zabawy, teatr) oraz możliwość korzystania z zaplecza sportowo-rekreacyjnego (boisko do piłki plażowej zjeżdżalnia, piaskowa mini plaża itp.), a także zaplecze i obsługę całej imprezy. Tak więc koszty związane z organizacją pikniku miały przede wszystkim charakter wydatków imprezę rozrywkową, a po części – zważywszy na udział kontrahentów zagranicznych – charakter reprezentacyjny. Podniesione w skardze argumenty, że obecność rodzin i partnerów życiowych pracowników na festynie miała na celu wzbudzenie wśród pracowników poczucia pewności i stabilności zatrudnienia, w szczególności w dobie kryzysu ekonomicznego zmierzały do wykazania, że powyższe wpłynie na pracowników w ten sposób, iż zwiększy ich motywację, a w efekcie będą oni lepiej wykonywać swoją pracę, co przyczyni się do generowania w Spółce wyższych przychodów. W przekonaniu Sądu tym niemniej, tego rodzaju zależność jest jedynie hipotetyczna, a ewentualna korzyść - niewymierna. Zaakceptowanie przedstawionej przez Spółkę w tym zakresie argumentacji prowadziłoby do tezy, że każde działanie pracodawcy zmierzające lub skutkujące poprawieniem samopoczucia pracownika, może zwiększyć jego chęć do pracy i w końcowym efekcie wpływać na generowanie przychodów w firmie – a zatem, jeśli wiąże się z wydatkami, to uzasadnione jest zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jest to jednak, zdaniem Sądu, teza zbyt daleko idąca. W rozpoznawanej sprawie dodatkowo należy mieć na uwadze, że, jak wynika z wyraźnych twierdzeń wniosku, piknik z udziałem bliskich i rodzin miał charakter przede wszystkim imprezy jubileuszowej, mającej na celu rozrywkę i wspólne świętowanie, a nie był zabiegiem strategicznym, mającym w założeniu służyć zmotywowaniu pracowników, zwiększeniu ich wydajności lub zwiększeniu ich wzajemnej integracji czy stopnia identyfikacji z firmą. O ile przy tym udział w imprezie samych pracowników, a co za tym idzie – także związane z tym koszty - można jakoś powiązać przynajmniej z dwoma ostatnimi z wymienionych celów, to związek pomiędzy obecnością na imprezie członków rodzin pracowników i ich partnerów, a integracją, zmotywowaniem czy wydajnością pracowników jest już zbyt daleki, a tym bardziej trudno przyjąć , że udział tych osób w pikniku mógł rzeczywiście przełożyć się na poziom przychodów w Spółce. Z kolei w kontekście udziału w imprezie gości z zagranicznej firmy powiązanej, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Ministra Finansów, iż wydatki związane z przyjazdem, pobytem oraz obecnością tych osób na jubileuszowym festynie stanowiły koszty reprezentacji i reklamy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż art. 16 updp. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie w nim wymienione. Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył między innymi tzw. koszty reprezentacji. Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 updp., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w updp oraz w przepisach innych ustaw. Organ odwołał się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Tutejszy Sąd zgadza się z wyrażanym w orzecznictwie sądó administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2010 r., sygn. akt 2257/09) poglądem, ze denicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Tymczasem przepis 16 sut. 1 pkt 28 updp jednoznacznie wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń tutejszego Sądu oraz innych sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 218/10, z dnia 13 maja 2010 sygn. akt I SA/Wr 334/10, z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 233/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 803/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10), w których przyjmuje się, że reprezentacja to działania podejmowane w imieniu podatnika (firmy) w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Nie należy zatem reprezentacji utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4.11.1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, opubl. LEX nr 43959) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, opubl. LEX nr 149159). Tak rozumiana reprezentacja to nie tylko działania charakterze nadzwyczajnym, mające na celu wykazanie ponadprzeciętnej pozycji przedsiębiorcy czy wyjątkowo okazałe traktowanie klienta, ale także działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (Brzeziński B., Kalinowski M., "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", C.H.Beck, Warszawa 1997, str. 159). Celem reprezentacji, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, właściwe kształtowanie wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz przełoży się na nabywanie jej towarów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie także takiego wyobrażenia o nim jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jego przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do współpracy. Bez znaczenia pozostaje zatem akcentowany w przez Spółkę fakt, że sporne wydatki związane z przybyciem i z udziałem w imprezie jubileuszowej gości z powiązanej ze Spółką firmy niemieckiej, nie mają charakteru nadzwyczajnego czy wystawnego, ale są przyjętą praktyką między stronami, powszechną w obrocie gospodarczym. Pojęcie reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać również na sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Goszczenie przedstawicieli spółki –matki na jubileuszowej imprezie ma, w przekonaniu Sądu, przede wszystkim w założeniu służyć właśnie stworzeniu dobrego wizerunku Spółki, dobremu zaprezentowaniu się i w konsekwencji przyczyniać się do kształtowania jak najlepszych wzajemnych relacji między tymi podmiotami. Niewątpliwie zatem poniesienie przez Spółkę spornych kosztów ma związek z jej działalnością i może wpływać na przychody, jak każde zresztą działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego, jednakże na podstawie przepisu szczególnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 updp, tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów nalazło zatem ocenić jako prawidłowe. Zaskarżona interpretacja w przekonaniu Sądu narusza natomiast prawo w części, w jakiej organ zajął stanowisko, iż wydatki związane z udziałem pracowników w pikniku jubileuszowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, że całość wydatków ( z wyjątkiem niektórych związanych z pobytem gości z zagranicy) została udokumentowana łącznymi dowodami zakupów, zaś brak jest możliwości proporcjonalnego rozliczenia tych wydatków na pracowników i inne osoby. W powyższym zakresie interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej - art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2. Jak wynika bowiem z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). We wniosku wnioskodawca jest obowiązany w sposób wyczerpujący opisać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a także przedstawić własne stanowisko w sprawie, tj. własną ocenę prawną tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że zakres interpretacji wyznacza zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treść pytania oraz odnosząca się do tego stanu lub zdarzenia ocena wnioskodawcy co do interpretacji i zastosowania przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, w ramach interpretacji indywidualnej organ może odnosić się tyko do tych okoliczności, które zostały wskazane przez samego wnioskodawcę oraz nie powinien wykraczać poza zakres pytania zawartego we wniosku. Przyjęcie dodatkowych, innych okoliczności, niż opisane we wniosku, może prowadzić do zupełnie innej kwalifikacji prawnej, niż dokonana ściśle w oparciu o treść wniosku. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Co więcej, organ może dokonać oceny tylko w tym zakresie, w jakim we wniosku dokonał jej sam wnioskodawca, bowiem w istocie, wydając interpretację indywidualną, ocenia on prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez pytającego. Pogląd taki wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 402/08, zwracając uwagę, że "Minister Finansów może "tylko" dokonać oceny stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może natomiast formułować stosownych ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nawet nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez osobę występującą z wnioskiem". W rozpoznawanej sprawie Spółka, we wniosku podała kim byli uczestnicy organizowanego przez nią pikniku jubileuszowego i co składało się na koszty związane z jego organizacją oraz zaznaczyła, że część kosztów została przeniesiona na pozostałe possie firmy, których pracownicy wraz z rodzinami uczestniczyli w pikniku. W tak określonym przez siebie stanie faktycznym pytanie sformułowane w wniosku brzmiało: "Czy na gruncie prawa podatkowego wszystkie w/w koszty ( z wyłączeniem wydatków na napoje alkoholowe) związane z organizacja pikniku, tj. zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących i gości z firm powiązanych, stanowią koszty uzyskania przychodów "A"sp. z o.o.". Organ natomiast, powołując się na art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zwrócił się do Spółki o uzupełnienie wniosku o odpowiedź na szereg pytań, w tym o wskazanie, które koszty były przeniesione na inne firmy, w jaki sposób były rozliczane koszty refundowane oraz czy Spółka posiadała odrębne dowody dokumentujące wydatki w części dotyczącej własnych pracowników oraz w części dotyczącej pozostałych osób. Odpowiedź podatnika, iż wszystkie wydatki były udokumentowane łącznymi dowodami zakupu, stała się następnie podstawą zawartej w zaskarżonej interpretacji oceny, że także wydatki związane z organizacją pikniku, w części dotyczącej własnych pracowników, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na nieprawidłowy sposób ich udokumentowania – mimo, że organ uznał jednocześnie, iż co do zasady charakter tych wydatków nie dyskwalifikuje ich jako kosztów uzyskania przychodu. Możliwość proporcjonalnego rozliczenia jawiła się następnie – na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi, jako najbardziej akcentowana kwestia sporna. W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 14h o.p. przepis art. 169 o.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawie wdania interpretacji indywidualnej, jakkolwiek jest to zastosowanie odpowiednie. Organ może i powinien zwrócić się do podatnika na podstawie tego przepisu o uzupełnienie wniosku, jeśli jest on dotknięty brakami formalnymi, gdy do zrozumienia jego treści konieczne są dodatkowe wyjaśnienia ze strony informacji, albo gdy bez pewnych dodatkowych informacji odnośnie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może być natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego, w sposób zbliżony, jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Dopytanie wnioskodawcy o dodatkowe okoliczności, nie wskazane we wniosku, jest możliwe w takim zakresie, w jakim warunkuje wyjaśnienie wątpliwości podatnika zawartej w postawionym we wniosku pytaniu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1140/09, że brzmienie art. 14b i nast. o.p. oraz wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Należy też zgodzić się z autorami Komentarza do Ordynacji podatkowej, że normy prawne regulujące interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nadają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do uzupełnienia takiego wniosku o elementy stanu prawnego i faktycznego. Celowi temu nie może służyć przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowy regulacji w nim zawartej (por. B. Adamiak – w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010. Wyd. Unimex, str. 753 i nast.). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09). Tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że dokonując w zaskarżonej interpretacji oceny, jak sposób udokumentowania wydatków, związanych z organizacją jubileuszowego pikniku, wpłynie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej ich części, która przypada na pracowników Spółki, organ wyszedł poza granice stanu faktycznego oraz pytania ujętych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji. Sformułowane we wniosku pytanie, w brzmieniu przytoczonym powyżej, nie dotyczyło bowiem warunków dokumentacyjnych, dotyczących rozliczenia opisanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ale – w przekonaniu Sądu – odnosiło się do możliwości zaliczenia co do zasady wydatków tego rodzaju do kosztów uzyskania przychodów. Czym innym jest przy tym ocena, czy dany wydatek, z uwagi na swój charakter mieści się w pojęciu kosztów uzyskania przychodu, a więc czy świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.p. jest kosztem uzyskania przychodu, a czym innym ocena, czy w konkretnych okolicznościach podatnik może skutecznie dokonać potrącenia tego kosztu. Wątpliwość podatnika, wynikająca z postawionego we wniosku pytania, dotyczyła tego, czy w ogóle koszty związane z udziałem pracowników Spółki mogą, w świetle art. 15 ust.1 u.p.d.p, stanowić koszty uzyskania przychodu. Potwierdza to zarówno przytoczona we wniosku podstawa prawna, jak i argumentacja Spółki, skupiająca się na wykazaniu związku tych wydatków z przychodami firmy. Także pytanie sformułowane przez Spółkę po uzupełnieniu wniosku (różniące się w zasadzie tylko doprecyzowaniem jakie osoby brały udział w imprezie w ramach poszczególnych grup uczestników, wyróżnionych przez wnioskodawcę), nie dawało podstawy do przyjęcia, że Spółka pyta o skutki prawne udokumentowania wydatków – przeciwnie, w pytaniu zaznaczono, że dotyczy ono poszczególnych rodzajów kosztów. Udzielenie zaś interpretacji w odniesieniu do tej kwestii nie wymagało, zdaniem Sądu, uzupełnienia wniosku o dodatkowe elementy stanu faktycznego, bowiem dla oceny czy wydatki te rodzajowo kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów wystarczający był opis charakteru zdarzenia (piknik jubileuszowy) i związanych z nim wydatków, zawarty we wniosku. Znajduje to zresztą potwierdzenie w treści samej interpretacji, w której organ – odnosząc się do rodzaju wydatków – stwierdza bez konieczności odnoszenia się do uzupełniających wyjaśnień Spółki, że koszty organizacji pikniku, związane z udziałem własnych pracowników Spółki stanowią koszty pracownicze i jako takie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje, dotyczące sposobu udokumentowania kosztów, doprowadziło natomiast nie tylko "wzbogacenia" stanu faktycznego podanego pierwotnie przez wnioskodawcę o elementy, które w konsekwencji nadawały inny wymiar sformułowanemu we wniosku pytaniu, ale także skutkowało tym, że organ udzielił interpretacji w zakresie, w którym sam podatnik nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie. Przesłane w odpowiedzi na wezwanie w trybie art. 169 § 1 o.p. wyjaśnienia Spółki nie zawierały bowiem jej własnego podglądu na skutki łącznego udokumentowania wydatków związanych z organizacją pikniku dla możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do poszczególnych, wyodrębnionych we wniosku, grup uczestników imprezy; kwestia ta nie była też w ogóle podnoszona przez wnioskodawcę w samym wniosku. Tym samym, zaskarżona interpretacja nie stanowi w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, przez co narusza powołane na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej. Słusznie ponadto podnosi Spółka w skardze, że z udzielonej na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku odpowiedzi, nie można było wyprowadzić jednoznacznego wniosku co do tego, że nie jest możliwe określenie, w jakiej części koszty organizacji imprezy dotyczyły poszczególnych grup uczestników. Działanie Ministra Finansów doprowadziło w konsekwencji do kwestionowania przez Spółkę w skardze powyższej interpretacji w zakresie, który wykracza poza ramy wyznaczone treścią wniosku o jej wydanie. Brak własnego stanowiska Spółki co do oceny prawnej okoliczności ustalonych dopiero na podstawie udzielonych przez nią dodatkowych wyjaśnień, a przyjętych później przez organ za podstawową przyczynę wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, spowodował w efekcie przesunięcie całej polemiki i argumentacji w tym zakresie na etap skargi. Tego rodzaju naruszenie prawa ma ten skutek, że Sąd nie może dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji w tej części, ale jest zobligowany, celem usunięcia opisanego naruszenia prawa, wyeliminować interpretację z obrotu prawnego. Ponieważ zaskarżona interpretacja w sentencji odnosi się do całości wniosku, bez wyróżnienia poszczególnych podniesionych w nim kwestii, oceniając stanowisko podatnika jako nieprawidłowe, to brak jest możliwości częściowego jej uchylenia ( por. III SA/Wa 402/08 - Wyrok WSA w Warszawie z 12.09.2008 r.). W ponownie wydanej interpretacji organ powinien uwzględnić poglądy wyrażone w niniejszym wyroku i odnieść się ściśle do pytania Spółki, uwzględniając tylko te informacje podane jako uzupełnienie wniosku, bez których nie jest możliwe udzielenie interpretacji w zakresie, który wskazał we wniosku sam podatnik. Kwestia udokumentowania wydatków i sposobu ich rozliczenia, w tym możliwości ustalenia udziału wydatków przypadających na pracowników Spółki w łącznej kwocie podniesionych na organizacje pikniku kosztów nie była, zdaniem Sądu objęta zakresem pytania podatnika, wobec czego może być przedmiotem odrębnej interpretacji, której wydanie warunkuje przedstawienie przez Spółkę we wniosku własnego stanowiska w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniając wysokość uiszczonego przez stronę wpisu od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego (240 zł) oraz uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa (17 zł). | | |