I SA/Gd 997/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez M.G. jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 17 maja 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej. W dniu 15 lutego 2010 r. M.G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu/straty w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową aktywów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest komandytariuszem w "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia "B" spółki z o.o. dokonanej na podstawie art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej jako "K.s.h."). Wnioskodawca wskazał, że był właścicielem ponad 99% udziałów w spółce z o.o. Aktywa tej spółki w dacie przekształcenia składały się głównie z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności. Spółka z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. - dalej jako "ustawa o rachunkowości"), w bilansach spółki z o.o., sporządzonych według przepisów tej ustawy, w tym w bilansie zamknięcia, aktywa oraz zobowiązania były wyceniane według ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia, spółka komandytowa nabyła cały majątek spółki z o.o. W bilansie otwarcia spółki komandytowej, aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia spółki z o.o. Zgodnie z umową spółki komandytowej, wkładem wspólników spółki z o.o. (w tym wnioskodawcy) do spółki komandytowej było przedsiębiorstwo spółki z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółki z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie. Wnioskodawca stwierdził, iż co do zasady aktywa spółki komandytowej nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości, spółka komandytowa może zbywać niektóre aktywa, tj. sprzedawać je albo wnosić w postaci wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. Zgodnie z umową spółki, jej działalność według PKD, obejmuje m.in. działalność firm centralnych (PKD 70); działalność holdingów finansowych (PKD 64.2); pozostałą finansową działalność usługową (PKD 64.9), w tym działalność inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek; działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.11). W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie w jaki sposób obliczyć koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem aktywów otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku/w ramach likwidacji spółki komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie M.G. wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia aktywów nabytych w ramach likwidacji spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, stanowiąca przychód podlegający opodatkowaniu włączając w to kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 17 maja 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, udziałów, wierzytelności nabytych nieodpłatnie w wyniku likwidacji spółki komandytowej, a także w sytuacji wniesienia tych aktywów aportem do spółki kapitałowej należy zaliczyć wartość przychodu określonego w wartości rynkowej, przypadającego na poszczególne aktywa, który poprzednio został opodatkowany jako przychód z praw majątkowych. Zatem nie ma racji wnioskodawca twierdząc, że jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia aktywów można uznać również kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Organ wskazał, iż w sprawie należy zastosować art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., a przy określaniu kosztów uzyskania przychodów o których mowa w tym przepisie trzeba uwzględnić korespondujące z tą normą regulacje dotyczące zasad ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. powinien być stosowany z uwzględnieniem innych przepisów tego artykułu, w tym jego ust. 1. Dalej organ stwierdził, że wykładnia literalna omawianego przepisu, w żadnym razie nie uprawnia do zaakceptowania stanowiska skarżącego, że wystarczy ażeby został określony przychód to ziści się przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Zdaniem organu, ustawodawca używając określenia "przychód" w kontekście postanowień art. 11 u.p.d.o.f. czyni tak z premedytacją. Organ wskazał na umieszczenie art. 11 w systematyce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta widnieje wśród enumeratywnych źródeł przychodu, które podlegają podatkowi dochodowemu. Natomiast wyłom w regule powszechnego opodatkowania następuje w rozdziale 3, tj. w "zwolnieniach przedmiotowych". Gdyby więc ustawodawca, mając na względzie naczelną zasadę powszechnego opodatkowania, zamierzał zezwolić, przy okazji określania kosztu uzyskania przychodu według prawideł przepisu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., na uwzględnienie innych aniżeli faktycznie, definitywnie, realnie opodatkowane przychodów dałby temu wyraz wprost. Mianowicie, sporny zapis ust. 1d w art. 22 otrzymałby treść "określony został przychód, w tym przychód zwolniony od podatku". Według organu, niezasadne jest traktowanie kosztu podatkowego jako wydatku, który nie został poniesiony, tj. takiego, który rzeczywiście nie obciążył podatnika. W sytuacji zatem nieodpłatnego nabycia rzeczy, czy praw, a następnie odpłatnego zbycia tychże, koszt o którym traktuje art. 22 ust. 1d ustawy, stanowić może odpowiednio skalkulowana wartość, którą poddano obciążeniu podatkowemu (opodatkowaniu). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wniesionego przez pełnomocnika M.G. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 12 lipca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 17 maja 2010 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., art. 14c § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że składniki majątkowe otrzymane w ramach likwidacji spółki komandytowej stanowią co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten będzie podlegać opodatkowaniu w dacie jego faktycznego otrzymania. Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychód ten (lub jego część) pod pewnymi warunkami, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Konstrukcję taką należy odróżnić od sytuacji, gdy dany przychód w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (gdyż np. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn lub został osiągnięty poza granicami Polski albo też jest wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu). Z analizy przepisów art. 22 ust. 1d i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. skarżący wywiódł, iż określony przychód nie musi efektywnie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wystarczającym warunkiem jest, aby "określony został przychód" podatnika. W sytuacji, gdy skarżący otrzyma aktywa spółki komandytowej w ramach jej likwidacji, a następnie aktywa te zostaną odpłatnie zbyte, skarżący będzie zobowiązany rozpoznać koszty uzyskania przychodu w sposób wskazany w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. tj. w wysokości rynkowej wartości aktywów na dzień likwidacji spółki komandytowej (wartość ta będzie jednocześnie przychodem podlegającym co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z likwidacji spółki komandytowej). Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca uzasadniła brakiem odniesienia się przez Ministra Finansów do przedstawianej przez skarżącego argumentacji. Organ nie odniósł się do interpretacji powołanej przez stronę skarżącą, czym naruszył zasadę zaufania do organów. Strona odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07. Zdaniem skarżącego zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej przyjęte przez niego stanowisko i nie odniósł się do jakichkolwiek twierdzeń skarżącego. W tej kwestii strona powołała się na wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 315/09, WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09 oraz WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 135/09. Zdaniem Skarżącego, tak lakoniczne wyjaśnienie stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i może być również uznane za naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej na pisemny wniosek zainteresowanego, organ ma obowiązek wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Dlatego zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, które nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, lecz powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie i dlaczego, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia powyższe warunki. Z jej treści wynika w sposób nie budzący wątpliwości według jakich zasad i na podstawie jakich przepisów należy obliczyć koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem aktywów otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku/w ramach likwidacji spółki komandytowej. Zdaniem Sądu brak szczegółowego odniesienia się przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji do powoływanych przez skarżącego interpretacji organów podatkowych, nie stanowi naruszenia przepisów, które mogłoby być podstawą do uwzględniania skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że skarżący posiadał 99% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która na podstawie art. 551-576 K.s.h. została przekształcona w spółkę komandytową (osobową), której skarżący został wspólnikiem. Będące przedmiotem zapytania zdarzenie przyszłe dotyczy skutków prawnopodatkowych, które powstaną w związku ze sprzedażą aktywów wchodzących do majątku spółki komandytowej, które przypadną skarżącemu po jej likwidacji. Wobec tego M.G. zadał pytanie w jaki sposób obliczyć koszty uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem aktywów otrzymanych przez niego w wyniku/w ramach likwidacji spółki komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia aktywów nabytych w ramach likwidacji spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa z dnia nabycia, stanowiąca przychód podlegający opodatkowaniu włączając w to kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przywołany przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ stwierdził, że przepis n art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie znajdzie w sprawie zastosowania, a koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej należy określić w sposób wskazany w art. 22 ust. 1d w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). Z cytowanych powyżej przepisów wyraźnie wynika, że instytucją kosztu podatkowego nie można objąć tego wydatku podatnika, który nie został przez niego faktycznie poniesiony, tj. takiego, który podatnika podatku dochodowego faktycznie nie obciążył. W sytuacji sprzedaży określonych przez skarżącego aktywów, koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. może stanowić jedynie odpowiednio skalkulowana wartość, którą poddano obciążeniu podatkowemu w postaci opodatkowania. Zatem w ocenie Sądu, rację ma organ stwierdzając w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, iż nie można traktować kosztu podatkowego jako wydatku, który nie został poniesiony, tj. takiego, który rzeczywiście nie obciążył podatnika. W sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, kiedy dochodzi do nieodpłatnego nabycia rzeczy, czy praw, a następnie odpłatnego ich zbycia, koszt o którym traktuje art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., stanowić może odpowiednio skalkulowana wartość, którą poddano opodatkowaniu. W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie można zgodzić się ze skarżącym, że kosztem uzyskania przychodu osiągniętego przez niego z tytułu zbycia aktywów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, będzie również kwota, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia aktywów (tj. udziałów, akcji, obligacji, innych papierów wartościowych, wierzytelności) można bowiem kwalifikować wyłącznie przychód, bądź jego część, która uprzednio podlegała opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.