III SA/Wr 639/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi P. i B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2008 r., oddala skargę. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta tego Miasta z dnia [...]r. (Nr [...]), w której ten ostatni organ ustalił – wobec skarżących – wysokość podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, poza sporem pozostają: wartość budowli oraz powierzchnie gruntów i budynków. Natomiast odmienne stanowiska prezentują strona i organy podatkowe w kwestii wpływu prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego tylko ze współwłaścicieli, a także sposobu wykorzystywania spornych nieruchomości na wysokość stawki podatkowej, jaka powinna być w sprawie zastosowana. Prawną ocenę wymienionych, spornych zagadnień rozpoczął skład Kolegium od przytoczenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyprowadzając na tle tego unormowania ostateczną konkluzję, iż dla przyjęcia, że grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (a w konsekwencji – także dla zastosowania maksymalnych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości) wystarczające jest samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dla wsparcia takiego zapatrywania przywołano uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. (FPK 3/00) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r. (I SA/Lu 59/04). Zdaniem SKO, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przy tym żaden z trzech wyjątków przewidywanych we wspomnianym przepisie. Budynki stanowiące przedmiot opodatkowania mają charakter użytkowy (nie są budynkami mieszkalnymi). Strona nie posiada gruntów pod jeziorami, zajętych na wodne zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne. W materiale dowodowym brak jest także jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że sporne grunty i budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Za ostatnio wymienioną okoliczność nie można w każdym razie uznać ani faktu remontowania budynków przez podatników, ani też tego, iż służyły one w przeszłości różnym celom, w tym by-ły udostępniane innym podmiotom na przechowywanie rzeczy. Organ odwoławczy przywołał w zakresie tych twierdzeń kolejny wyrok NSA, z dnia 3 grudnia 1992 r. (SA/Kr 1020/92). W ocenie organu wyższego stopnia, dla zastosowanej stawki podatkowej nie ma również znaczenia to, że tylko jeden ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z § 4 umowy, nabycie tych przedmiotów (stanowiących – formalnie – przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) nastąpiło bowiem właśnie w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K. W świetle poglądów judykatury (w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołano się na wyrok SN z dnia 13 lutego 2003 r., III RN 22/02, OSNP 2004, Nr 6, poz. 92 oraz na wyrok tutejszego Sądu z dnia 10 marca 2008 r., I SA/Wr 1638/07) okoliczność, że tylko jeden spośród współwłaścicieli nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, nie zmienia faktu, iż nieruchomość ta pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżących zarzucił organowi odwoławczemu: • obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i wadliwą subsumpcję ustalonego stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także • obrazę przepisów prawa procesowego, tj. normy art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sporne jest, czy w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest wyłącznie jeden ze skarżących, grunt (wraz z zabudowaniami) powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie wytknięto, że organy podatkowe nie ustaliły stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, choć – z urzędu – powinny powołać w tym celu biegłego, dla stwierdzenia, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające opodatkowanie danego obiektu najwyższą stawką podatkową. Podkreślono w tym kontekście, że podatnik może pozostawać w błędzie co do stanu technicznego przedmiotu opodatkowania. Autor skargi podjął także polemikę z dotychczasowym stanowiskiem judykatury dotyczącym wykładni art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego zdaniem, warunkiem uznania danej nieruchomości za przedmiot opodatkowania jest: (1) by była własnością (w użytkowaniu wieczystym) przedsiębiorcy; (2) służyła osiąganiu celów gospodarczych danego przedsiębiorcy oraz (3) by istniał realny a nie wyłącznie potencjalny związek funkcji nieruchomości z funkcją działalności, przez co należy rozumieć fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę dla celów swej działalności. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i polemizując z argumentacją strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów ad-ministracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawie-dliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji admini-stracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy). Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie mogła być uwzględniona, z następujących powodów. Nie podlega dyskusji, że dla prawidłowego kierunku załatwienia rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma postanowienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach jako "u.p.o.l.", wedle którego pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu (celowe podkreślenie składu orzekającego) przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych." Z cytowanego przepisu jasno i niedwuznacznie wynika – co trafnie zauważyły także organy podatkowe – że już sam fakt posiadania działek (budynków i budowli), czyli władania nimi dla siebie (por. art. 336 k.c.), jest wystarczającym, podstawowym warunkiem prawnym (condictio iuris) – niezależnie od tego, czy i jak korzysta z nich bieżąco przedsiębiorca – do zaliczenia tych gruntów (budynków i budowli) w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wedle analizowanego przepisu. Dla przyjętej tam klasyfikacji normatywnej nieistotny jest przy tym również – wbrew odmiennemu mniemaniu strony skarżącej – rodzaj tytułu prawnego, przysługującego przedsiębiorcy (choć w niniejszym przypadku nie można kwestionować, że oboje podatnicy takim tytułem dysponują). Stanowisko o decydującym znaczeniu przesłanki "posiadania" (przez przedsiębiorcę), dla zaliczenia gruntów, budynków i budowli w poczet tych przedmiotów, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest już zresztą ugruntowane w sądownictwie administracyjnym. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. (II FSK 1888/07) oraz najnowsze judykaty różnych wojewódzkich sądów administracyjnych (we Wrocławiu: z dnia 25 lutego 2008 r., I SA/Wr 1575/07; w Warszawie: z dnia 23 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2010/ 08; w Gdańsku: z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Gd 903/08; w Olsztynie: z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., I SA/Ol 474/09 i z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Ol 722/09; w Poznaniu: z dnia 3 czerwca 2009 r., III SA/Po 107/09 oraz w Gliwicach: z dnia 28 lipca 2009 r., I SA/GL 223/09). Należy też w pełni podzielić zapatrywanie Kolegium, że w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania nie są z pewnością ani budynki mieszkalne (i grunty z nimi związane), ani też grunty pod jeziorami, zajęte na wodne zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych. Bardziej szczegółowej analizy wymaga trzeci wyjątek, tzn. kwestia rzekomej niemożliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania stron – obecnie i w przyszłości – do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względów technicznych. Rozważając ten problem godzi się przede wszystkim zwrócić uwagę na rozkład ciężaru dowodu przewidziany przez samego legislatora w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analizowany teraz wyjątek został tam ujęty następująco: "..., chyba że (kolejne celowe podkreślenie Sądu) przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych." Otóż wyeksponowany zwrot "chyba że" używany jest – w ramach technik legislacyjnych – dla przerzucenia ciężaru dowodu na podmiot, w którego interesie leży wykazanie danej okoliczności (bo wywodzi on z niej określone skutki prawne). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to bez wątpienia, że to podatnik powinien udowodnić (np. – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy – poprzez przedłożenie stosownej opinii, która podlegałaby weryfikacji organów podatkowych), iż względy techniczne uniemożliwiają – obecnie i w przyszłości – wykorzystywanie gruntów (budynków i budowli) będących w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej (identyczne stanowisko w tej kwestii zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 17 września 2008 r., I SA/ Lu 198/08). W materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania wyjaśniającego brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego (czy nawet uprawdopodobniającego choćby tylko) istnienie tego rodzaju zależności. Prawidłowa jest w szczególności ocena organów, iż za względy techniczne uniemożliwiające jednej ze skarżących stron prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane: ani fakt remontowania budynków przez podatników, ani też to, iż służyły one w przeszłości różnym celom, w tym były udostępniane innym podmiotom na przechowywanie rzeczy. W związku z zarzutem podniesionym dodatkowo w skardze, wyjaśnienia wymaga, że również nieświadomości podatnika co do stanu technicznego posiadanych obiektów nie można zaliczyć do kategorii "względów technicznych", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Skoro – poza ogólnikowymi stwierdzeniami zainteresowanych – materiał dowodowy sprawy nie wskazuje w ogóle na istnienie jakichkolwiek "względów technicznych", o których była mowa, przeto chybiony jest zarzut naruszenia przez organy art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez rzekomo niepełne ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, istotnych dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia. Pozostaje ostatnie sporne zagadnienie, czy w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest wyłącznie jeden ze skarżących, grunt (wraz z zabudowaniami) powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. I w tej kwestii należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko organów podatkowych. Przesądzające znaczenie należy przypisać rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach z zastrzeżeniem ust. 5" (ten ostatni przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Na kanwie cytowanej regulacji – uwzględniając dodatkowo brzmienie art. 5 u.p.o.l. – trafnie zauważono, że o konieczności zastosowania konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe (charakter przedmiotu opodatkowania), a nie względy podmiotowe (vide wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., I SA/Rz 402/10). Także zatem w sytuacji, gdy tylko niektórzy ze współwłaścicieli mają status przedsiębiorcy, jest to okoliczność wystarczająca do zastosowania – w odniesieniu do wszystkich podatników – maksymalnej stawki opodatkowania (por. wyrok tutejszego Sądu z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1407/07). W wypadku małżonków (współwłaścicieli spornych gruntów, budynków i budowli) – jak w niniejszej sprawie – dodatkowej argumentacji trzeba upatrywać w ustroju majątkowej wspólności ustawowej, niepodzielnej (w czasie jej trwania). Na tą okoliczność zwrócił już wcześniej uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 października 2004 r., I SA/Ol 317/04 (zob. też inny wyrok tegoż Sądu z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Ol 593/09). Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania skład orzekający Sądu nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa procesowego i materialnego, zarzucanych przez pełnomocnika podatników. Dlatego też, zobligowany dyspozycją art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.