II FSK 611/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 975/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 975/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji podatkowych, o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że zamierza ona przystąpić do osobowej spółki handlowej. Na pokrycie wkładu w spółce osobowej spółka planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, znaki towarowe, udziały oraz papiery wartościowe, w tym akcje. Po przystąpieniu do spółki osobowej spółka rozważa wnoszenie do niej kolejnych wkładów. Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Spółka wskazała, że spółka osobowa będzie wykorzystywała wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała i nie jest wykluczone, że w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia uzyskując z tego tytułu przychód. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała: 1. Czy wniesienie do spółki osobowej wkładów będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie spółki? 2. Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jako wartość początkową tych składników majątkowych należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie, którego wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów? 3. Na jakich zasadach spółka obowiązana jest określić jako wspólnik spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do spółki osobowej wkładów? Odpowiadając na pytanie trzecie spółka wskazała, że odpłatne zbycie przez spółkę osobową poszczególnych składników majątkowych, wniesionych uprzednio do tej spółki osobowej jako części wkładów, tj. składających się na wkłady składników majątkowych, powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie spółki jako wspólnika spółki osobowej w przypadającej na spółkę zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") części. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r. uznał stanowisko spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego. Następnie w dniu 22 grudnia 2009 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), zmienił z urzędu interpretację z dnia 25 listopada 2009 r. stwierdzając jej nieprawidłowość w ww. zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p, przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemąjących osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Powyższe oznacza, że na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy określaniu dochodów i kosztów będącego osobą prawną wspólnika spółki osobowej zastosowanie znajdzie więc art. 5 u.p.d.o.p. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego - zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie takiego środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia jego zbycia. Jeżeli więc środek trwały jest odpłatnie zbywany, to podatnik do swoich kosztów nie może zaliczyć wartości zbywanego środka trwałego lecz poniesione wydatki na jego nabycie bądź wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych otrzymanych przez spółkę osobową tytułem wkładu niepieniężnego, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy więc uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie tego środka trwałego. W dniu 12 stycznia 2010 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a wobec braku odpowiedzi w dniu 12 marca 2010 r. złożyła za jego pośrednictwem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła zmienionej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 oraz ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 8 u.p.d.o.p., art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 ord. pod. i art. 32 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – wskazał, że wnioskodawczyni działając w formie spółki kapitałowej jest osobą prawną. Zamierza przystąpić do spółki osobowej, zgodnie z treścią wniosku, która w przeciwieństwie do jej statusu prawnego, nie posiada osobowości prawnej (art. 8 i art. 12 ustawy dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Oznacza to, że do spółki tej nie stosuje się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych, skoro nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zdaniem WSA, wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci przedsiębiorstwa czy nieruchomości, czy znaków towarowych, czy też papierów wartościowych, a więc wkładu niepieniężnego, z cała pewnością spowoduje, że wartość wkładu do spółki osobowej zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Było to pierwsze pytanie spółki we wniosku i stanowisko obu stron co do przyjętej interpretacji było jednolite. Sąd podzielił pogląd, że wniesienie do spółki osobowej wkładów nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie skarżącej. Odnosząc się do kwestii określenia kosztu uzyskania przychodu wspólnika spółki osobowej przy ewentualnej sprzedaży przedmiotu wkładu przez spółkę osobową WSA powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Sąd uznał, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika, nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez skarżąca jako "koszt historyczny" na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez spółkę do spółki osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Zdaniem WSA, gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika, to całkowicie lub w znacznej części zamortyzowany u niego środek trwały, wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup lub wytworzenie środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne, raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej. Koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej). Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe. W ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 oraz ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 8 u.p.d.o.p; art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie doszło też do naruszenia w zmienionej interpretacji indywidualnej art. 121 § 1 ord. pod., bowiem Minister Finansów działał zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dającym takie uprawnienie. Nie doszło też do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż skoro Minister Finansów działał zgodnie z prawem, nie mogło dojść i nie doszło do jakiejkolwiek dyskryminacji spółki. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i poprzedzającej go interpretacji w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i interpretacji, natomiast w razie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylenie wyroku w całości i poprzedzającej go interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów: a) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 8 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.do.p., b) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2010 r. c) w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez: - przyjęcie, że spółka, jako wspólnik spółki osobowej, zobowiązana jest do określenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez spółkę jako wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu, w sytuacji, gdy wspólnik, będący osobą fizyczną, w analogicznej sytuacji, koszt ten ustaliłby w wysokości wartości określonej w akcie notarialnym (nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia) na podstawie, którego wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej; podczas gdy, zdaniem strony, koszty te oraz podstawę do amortyzacji powinna stanowić przyjęta przez wsporników w umowie spółki osobowej wartość składników majątku nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych aportem składników majątkowych; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności, poprzez: - brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zaaprobowane stanowiska organu bez poddania go szczegółowej analizie w zakresie przyjęcia, że strona, jako wspólnik spółki osobowej, zobowiązana jest do określenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu, - brak odniesienia się do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 5 u.p.d.o.p., gdzie strona wskazywała, że gdyby nawet przyjąć za słuszne stanowisko Ministra Finansów to należy uznać że kosztem podatkowym może być 100 % wydatków na nabycia składnika majątkowego wniesionego aportem, a nie tylko taka ich część, jaka odpowiada prawu strony do udziału w zysku spółki osobowej. W przeciwnym przypadku koszty w pozostałej części, mimo że faktycznie przez stronę poniesione nigdy nie mogłyby u niej stanowić kosztu uzyskania przychodów, - brak odniesienia się do zarzutu skargi, że przez analogię zasadę z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2010 r. oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu do końca 2010 r. można stosować w przedmiotowej sprawie, b) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że zmieniona interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na: - naruszeniu przez organ art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady in dubio pro tributario wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez zobowiązanie spółki, jako wspólnika spółki osobowej, do określenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem, przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspornika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu, w sytuacji, gdy brak jest uregulowania tej kwestii w przepisach u.p.d.o.p., - naruszeniu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. – p.u.s.a.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo; - odmowie zastosowania przez analogię zasady z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2010 r. oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu do końca 2010 r., co stanowiło naruszenie art. 120 ord. pod., - odmowie uchylenia zmienionej interpretacji, gdzie indywidualna interpretacja z dnia 25 listopada 2009 r. dotyczyła tylko pytania 3, tj. zasad ustalania kosztów była oznaczona sygnaturą [...], zaś zmieniona interpretacja została oznaczona jako dotycząca zupełnie innej interpretacji indywidualnej o sygnaturze [...], tym samym mimo treści uzasadnienia Minister Finansów w ogóle nie zmienił indywidualnej interpretacji z dnia 25 listopada 2009 r. dotyczącej pytania 3, co stanowiło naruszenie przez Ministra Finansów art. 14e oraz art. 14h ord. pod; c) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym wskazaniu, że skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, zobowiązana jest do określenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu; d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegającego na błędnym wskazaniu przez organ, że spółka, jako wspólnik spółki osobowej, zobowiązana jest do określenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu - co miało istotny wpływ ha wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2379/10), z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 165/11) oraz z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 166/11), że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarto katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej lub spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Ponieważ katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarty w art. 16g u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną. Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wnioskach o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ponadto ze spółką, że Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko Ministra Finansów, naruszył zasadę in dubio pro tributario, wynikającą z zasady sformułowanej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowiącej, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Spowodowałoby to bowiem zobowiązanie spółki, jako wspólnika spółki osobowej, do określenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem, przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wspornika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu, w sytuacji, gdy brak jest uregulowania tej kwestii w przepisach u.p.d.o.p. Nie znalazł natomiast potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego spółka osobowa powinna kontynuować amortyzację wkładów niepieniężnych według zasad przyjętych przez spółkę (osobę prawną). Trudno podzielić zarzut nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutu, podniesionego w skardze, naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 u.p.d.o.p. Co prawda został on sformułowany w petitum skargi, niemniej jednak spółka nie wyjaśniła na czym miało polegać wspomniane naruszenie. Autor skargi odwołuje się do art. 5 u.p.d.o.p. jedynie na marginesie, przedstawiając stanowisko spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Pełnomocnik spółki podniósł także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rzecz w tym, że ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć o zarzut naruszenia przepisów postępowania – podczas gdy na jego podstawie sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym zarzut ten jest bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek zasługują one na uznanie to, ponieważ ich naruszenie stanowiło jedynie następstwo naruszenia przepisów prawa materialnego, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast, w ocenie NSA, podniesiony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy mają charakter kompetencyjny i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania, jest oczywiście bezpodstawny. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy