III SA/Wa 2456/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi D. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z 7 lipca 2010r. sygn. akt II FSK, z uwagi na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 819/09, w którym uznano, że do wydania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] grudnia 2007r. w sprawie D. N. (dalej: "Skarżący") doszło z naruszeniem art.14d w związku z art. 14o ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, dalej: "O.p."). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdza, że: 3. Skarżący wnioskiem z 31 sierpnia 2007r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). W stanie faktycznym wskazał, że jest zatrudniony w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w Warszawie (PARP) i począwszy od listopada 2004r. jego miesięczne wynagrodzenie jest w części płacone ze środków pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (dalej: "SPORZL"). Część etatu, odpowiadająca zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów SPORZL, jest finansowana w 75% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej "EFS") w ramach pomocy technicznej SPORZL i w 25% ze środków otrzymanych przez PARP z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowej z Ministerstwa Gospodarki. Do obowiązków Skarżącego należy wdrażanie (nadzór nad realizacją) projektów szkoleniowych współfinansowanych z EFS. Realizuje on zatem bezpośrednio cel programu pomocy technicznej SPORZL (działanie 3.1 c) z załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 11 czerwca 2004r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia SPORZL (Dz. U. Nr 197, poz. 2024), a zakres jego obowiązków jest zgodny z zakresem obowiązków podanym na s. 117 ww. dokumentu: "wsparcie kadrowe Instytucji Zarządzającej SPORZL, Instytucji Pośredniczących oraz instytucji wdrażających w procesie zarządzania, wdrażania, monitorowania i kontroli finansowej Działań SPORZL". W związku z tym Skarżący zapytał: czy jego wynagrodzenie w części odpowiadającej etatowemu zaangażowaniu w bezpośrednią realizację celów SPORZL otrzymywane w latach 2004-2007 jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego jego wynagrodzenie w części, w której bezpośrednio realizuje cele SPORZL jest wolne od ww. podatku na art. 21 ust.1 pkt 46 lit a) i b) u.p.d.f., gdyż spełnia kryteria zawarte w tym przepisie. Środki pochodzące z pomocy technicznej SPORZL są w 75% finansowane z EFS. W pozostałej części - 25% wynagrodzenie wypłacane ze środków budżetu państwa jest zwolnione od ww. podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.f. Na poparcie ww. stanowiska Skarżący powołał m.in. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1418/06. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2007r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków pochodzących z budżetu państwa. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. dotyczy dochodów uzyskiwanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przez podatników bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego z tej pomocy. Nie ma więc zastosowania do tej części wynagrodzenia Skarżącego (75%), która jest wypłacana ze środków pomocy technicznej SPORZL. Powyższe przepisy nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Pomoc ta stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Minister Finansów wskazał ponadto, że wsparcie przyznane Polsce przez UE jest realizowane za pomocą jednofunduszowych lub wielofunduszowych sektorowych programów operacyjnych. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm., dalej "u.NPR") określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza – środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich (dalej: "WE"), a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach UE, m.in. w sprawie EFS, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. W art. 8 ust. 1 u.NPR tworzy się sektorowe programy operacyjne, regionalne programy operacyjne, inne programy operacyjne, strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych. EFS jest funduszem strukturalnym, który ma pomóc władzom centralnym i regionalnym w rozwiązywaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów UE. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków – najpierw inwestycja, potem dotacja. Środki z EFS przekazywane są po zakończeniu inwestycji. Mamy więc w takim przypadku z prefinansowaniem. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację określonego zadania z krajowych funduszy, także publicznych. Po udokumentowaniu wydatków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot części finansowania. Zwrócone środki zasilają krajowe źródło finansowania. Skoro pomoc pochodzi z pożyczonych z budżetu Państwa środków na prefinansowanie, nie jest to pomoc z bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Środki pochodzące z budżetu nie mogą być uznane za pomoc z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003r. Nr 15, poz. 148 ze zm., dalej: "u.f.p."). Niezależnie czy Skarżący realizowałby bezpośrednio cel programu pomocowego, czy - jak to miało miejsce w sprawie - cel o charakterze pomocniczym (celem pomocy technicznej jest zapewnienie wsparcia procesu wdrażania i monitorowania) wynagrodzenie finansowane ze środków EFS nie jest wolne od opodatkowania. Pomoc z funduszy strukturalnych stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Natomiast część wynagrodzenia wnioskodawcy (25%) finansowana z budżetu państwa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. 5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 24 grudnia 2007r. Skarżący zwrócił uwagę, że Minister Finansów interpretując art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. dodał nieznaną ustawie przesłankę – uzależnienia zwolnienia od bezpośredniej wypłaty środków z EFS. Zdaniem Skarżącego sposób przekazania środków – bezpośrednio czy pośrednio z EFS jest bez znaczenia. Wyłożenie najpierw środków z budżetu Państwa, a następnie odzyskanie ich z UE jest bez wpływu na zwolnienie z ww. przepisu. Skarżący stwierdził, że nie negując trybu przekazywania środków finansowych (prefinansowania), nie ma to wpływu na istotę zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Środki z sektorowego Programu Operacyjnego winny stanowić wsparcie celów wspólnotowych, a nie źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z UE, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., art. 202 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U Nr 249, poz. 2104 ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Rady (WE) 1260/1999 z 21 czerwca 1999r. oraz art. 158 i 159 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację dotychczas prezentowaną, iż interpretacja Ministra Finansów narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. m.in. przez dodanie nieznanej ustawie przesłanki w postaci uzależnienia zwolnienia wynagrodzenia finansowanego z EFS od bezpośredniej jego wypłaty ze środków EFS. Sposób przekazywania środków (najpierw wykładane przez budżet państwa, potem odzyskiwane z funduszy UE) jest bez znaczenia na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach. 8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. 9. Skarżący w piśmie z 5 sierpnia 2008r. wskazał, że jego praca obejmuje czynności z zakresu zarządzania, wdrażania, monitorowania kontroli finansowej, a nie jak uznał Minister, czynności techniczne i organizacyjne. Do jego obowiązków należy m.in. opracowywanie zasad współpracy pracowników. Skarżący ma bezpośredni merytoryczny wpływ na kształt realizowanych projektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Poza sporem jest kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych części wynagrodzenia (25%) finansowanego z budżetu Państwa, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Sąd nie znalazł podstaw prawnych do kwestionowania zgodnego stanowiska obu stron w wyżej opisanej kwestii. 3. U podstaw sporu w sprawie legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że tylko dochody uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Stwierdził, iż w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z UE stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki pomocowe. Skoro więc, pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. 4. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w art. 27 ust. 1u.NPR zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. 5. Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji SPORZL polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE. Wymaga ponadto zwrócenia uwagi, iż zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacją), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z 11 lipca 2006r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej WE. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się UE, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Celem funduszy strukturalnych jest zatem pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym z pewnością nie jest – jak prawidłowo stwierdzono w skardze - wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. 6. Zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004r.), jak i po wstąpieniu Polski do UE. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zasady tej nie może niweczyć zatem przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie jej beneficjentom, tj. podmiotom bezpośrednio realizującym zadania i cele, na które przeznaczono określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który - jak prawidłowo wskazał Skarżący - nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. 7. Dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych normujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli metody te nie zostaną zwieńczone sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. Ustawodawca w przypadku słowa "pochodzić", ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu ww. słowo oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, SPORZL, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim EFS, czyli bezzwrotna pomoc od UE. 8. Rozważając umiejscowienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wśród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Nie ma zatem powodu by uznać, iż w tym szczególnym przypadku jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. 9. Sąd, zważywszy na argumenty Ministra Finansów, dodać trzeba, że unormowania zawarte w u.f.p. nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. 10. Sąd, reasumując stwierdza, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis "martwym", zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją zaaprobowania takie stanowiska Ministra Finansów, byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które, co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08; z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07.; z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. 11. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd. 12. Należy podkreślić, że powyższe nie przesądza jeszcze o tym, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie, w części finansowanej ze środków EFS, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Jak wskazano wyżej przepis ten statuuje dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. W tej sprawie organ interpretujący dokonał wykładni - jak się okazało błędnej - tylko pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. i na niej poprzestał. Tym samym w ponownie prowadzonym postępowaniu pozostaje jeszcze do rozważenia nierozstrzygnięta i nie oceniona przez Ministra Finansów kwestia spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. 13. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd, odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów, wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W rozpoznawanej sprawie jedynym kosztem sądowym poniesionym przez stronę jest wpis sądowy w wysokości 200 zł. Wniosek o zwrot kosztów (punkt trzeci sentencji) Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany wyżej przepis.