I FSK 363/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 545/10 w sprawie ze skargi Z. S.A. (poprzednio: L. S.A) w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. S.A. w T. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 545/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie ze skargi L. S.A. w T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca, z racji znacznej liczby dokonywanych transakcji, wystawia dużą ilość faktur, których przechowywanie w formie papierowej jest dla niej uciążliwe. Skarżąca podkreśliła, że wszystkie faktury VAT są utrwalone w systemie komputerowym (księgowym), który pozwala na wydrukowanie kopii faktury VAT na każde żądanie organu podatkowego, a jednocześnie nie można w dowolny sposób dokonywać modyfikacji treści tych faktur. W tym stanie faktycznym skarżąca zapytała czy może zamiast przechowywać kopie faktur w formie papierowej, wystawiać i przechowywać je w formie elektronicznej w systemie komputerowym (księgowym)? W ocenie skarżącej, przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika podatku od towarów i usług obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci papierowej. Wobec tego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, prawnie dopuszczalne jest, aby podatnik podatku od towarów i usług wystawiał fakturę w ten sposób, że będzie drukował w formie papierowej jej oryginał przeznaczony dla nabywcy towaru lub usługi, a kopię tej faktury VAT będzie przechowywał w formie elektronicznej w systemie księgowym, bez możliwości modyfikacji jej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wymienionej na wstępie interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na delegację ustawową dla Ministra Finansów z art. 106 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Organ wskazał na § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), które to przepisy, w ocenie organu, wykluczały możliwość przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Zdaniem organu treść powołanym przepisów nakładała na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Organ podkreślił ponadto, że brak było podstawy prawnej do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Organ wskazał również, że przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem znacznej ilości transakcji mógł sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów, gwarantujący autentyczność i integralność, w ocenie organu, byłby zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur. Organ powołał się ponadto na treść art. 218, art. 244, art. 245, art. 246, art. 247 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), które to przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła wydane interpretacji indywidualnej naruszenie art. 106 ust. 1 uptu, a także § 19 i § 21 rozporządzenia wykonawczego z 28 listopada 2008 r. poprzez ich błędna wykładnię. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124 tej ustawy poprzez nie uwzględnienie orzeczeń sądów administracyjnych a także działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wnosząc o oddalenie skargi. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynikające z prawa wspólnotowego ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Takie warunki, zdaniem Sądu, niewątpliwie może zapewnić przechowywanie kopii wystawionych pierwotnych faktur papierowych, stanowiących dokładne ich odzwierciedlenie w formie elektronicznej. Jedną z takich form odzwierciedlenia obrazu faktury papierowej w formie elektronicznej, może stanowić jej zeskanowanie do formatu PDF, z uniemożliwieniem dokonywania jakichkolwiek zmian w zapisanym obrazie elektronicznym. Format ten pozwala także na dokonywanie każdorazowo wydruku zapisanego elektronicznie obrazu faktury, a tym samym niezmieniony powrót do wersji papierowej. Sąd podkreślił, że ważne jest także to, iż dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, proces zeskanowania możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji kopii faktury papierowej, z pełnym, rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Odnosząc się do kwestii ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc zresztą w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, Sąd odwołał się do § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. i stwierdził, że polski prawodawca przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Sąd pierwszej instancji powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08, w którym Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Sąd stwierdził ponadto, że wydana interpretacja nie zawierała pełnej, wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie, nie odnosiła się bowiem do możliwości wystawiania faktury w formie elektronicznej, a zatem doszło również do naruszenia art. 14c, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14c, art. 121, i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej, wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, w sytuacji gdy organy tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasową argumentację stwierdzając, że przechowywanie faktur w formie elektronicznej, niezależnie od formy ich wystawienia, stało się możliwe dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r., czyli od wejścia w życie dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 listopada 2010 r., zmieniającej Dyrektywę 112. Organ wskazał na wydanie przez Ministra Finansów w dniu 17 grudnia 2010 r. rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, które wprowadziło uproszczenie obrotu fakturami oraz stworzyło podstawę prawną by faktury elektroniczne stały się realną alternatywą dla faktur papierowych. Organ stwierdził ponadto, że wydana przez niego interpretacja w swej treści zawierała wszystkie konieczne elementy, przewidziane w art. 14c Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Wobec takiej oceny zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie została wyartykułowana przez kasatora w zarzucie wskazanym w pkt 2 skargi kasacyjnej, gdzie podniesiono dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa wspólnotowego, art. 247 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), jak również przepisów prawa krajowego to jest § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez wnioskodawcę, który uznany został za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji – co warto podkreślić. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych w tym m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, I FSK 1500/10, w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14c, art. 121, i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja stanowiła niepełną odpowiedź na sformułowane we wniosku pytanie. Organ na stronie 3 wydanej interpretacji stwierdził bowiem, że w sytuacji gdy oryginał faktury miał postać drukowaną (papierową) "wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci". Nie miał zatem racji Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że zaskarżona interpretacja pomijała kwestię wystawiania kopii faktur w formie elektronicznej, albowiem organ, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zajął jednoznaczne stanowisko w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, wobec błędnej wykładnie prawa materialnego przez organ podatkowy, zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać – co wszak jest podstawą eliminacji jej z obrotu prawnego. W konsekwencji sprawia to, że podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako pozostający bez wpływu na wynik sprawy, nie mógł w myśl art. 174 pkt 2 popsa stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej i w związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 popsa orzekł jak w wyroku.