II FSK 1119/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 808/10 w sprawie ze skargi T. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1119/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 5.05.2010 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze spadku. Skarżąca podała, że przedmiotem spadku po mężu były akcje zgromadzone na rachunku inwestycyjnym prowadzonym dla obojga małżonków. Po śmierci męża rachunek ten został zamknięty, a na nowo otwartym rachunku skarżącej papiery wartościowe zostały zapisane w połowie jako spadek, bez kosztów nabycia, a w połowie z rzeczywistą wartością kosztów nabycia. Skarżąca sprzedała część tych walorów, a prowadzący rachunek inwestycyjny sporządził informację PIT-8C, w której uwzględnił tylko 50% wartości kosztów nabycia. Skarżąca zadała pytanie, czy może obniżyć przychód z tytułu sprzedaży akcji nabytych w części w drodze spadku po mężu o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie, zajmując stanowisko, że może obniżyć uzyskany przychód o koszt nabycia akcji poniesiony przez jej męża ze wspólnego majątku małżonków i powołując się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 3.08.2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Spadkobierca nie nabywa również na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 O.p. prawa do pomniejszenia przychodu o koszt poniesiony przez spadkodawcę, ponieważ na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik. Nie można natomiast mówić o sukcesji prawa, którego podatnik nie nabył, bowiem prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tej sprzedaży. Skoro zatem spadkodawca nie dokonując sprzedaży papierów wartościowych nie uzyskał prawa do uznania wydatków na ich nabycie za koszt uzyskania przychodów, prawo takie nie mogło być także przedmiotem sukcesji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca podniosła, że Minister Finansów w innej interpretacji - z dnia 13.10.2009 r. ([...]) - w podobnym stanie faktycznym uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, toteż zajęcie obecnie odmiennego stanowiska narusza art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Ponadto, odwołując się do wyroków WSA w Lublinie z dnia 30.03.2009 r. (I SA/Lu 702/09) i WSA w Łodzi z dnia 1.06.2010 r. (I SA/Łd 156/10) oraz wyroku NSA z dnia 4.12.2009 r. (II FSK 1094/08), podniosła, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest prawem majątkowym i na mocy art. 97 § 1 O.p. powinno być objęte sukcesją podatkową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wskazując na potwierdzający jego stanowisko wyrok NSA z dnia 10.02.2009 r. (II FSK 1623/07) oraz liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych powstaje pod warunkiem, że nastąpi ich zbycie i dopiero wówczas, gdy zbycie to nastąpi. W okolicznościach faktycznych sprawy oznacza to, że spadkodawca, który akcji nie zbywał, prawa tego nie nabył, zaś nieistniejące prawo nie mogło podlegać sukcesji podatkowej na podstawie art. 97 § 1 O.p.; tak też rozstrzygnął NSA w cytowanym wyroku z dnia 10.02.2009 r., stwierdzając, że omawiane uprawnienie ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Jeżeli zatem nabyte papiery wartościowe podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą spadkodawca pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego poniósł wydatek na nabycie połowy zakupionych ze wspólnego majątku akcji i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z ich sprzedaży. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną wyrażoną w sprawie niniejszej i nie mogą być utożsamiane z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że nabytym w drodze spadku akcjom zbywanym następnie odpłatnie nie można przyporządkować kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, tylko dlatego, że sama skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na nabycie akcji od męża, bowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym; 2. art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 19, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13-14 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnego założenia, że koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji równać się muszą "0", jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku; 3. art. 97 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne niezastosowanie w sprawie wobec uznania, że spadkodawca nie dokonując sprzedaży papierów wartościowych nie posiadał prawa do uznania związanych z ich nabyciem i posiadaniem wydatków za koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji takie nieistniejące prawo nie może być przedmiotem sukcesji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a., wyrażające się tym, że Sąd przez niedopatrzenie się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie zastosowania zasad praworządności i konstytucyjnych zasad ochrony własności i prawa dziedziczenia oraz równości podmiotów wobec prawa nie wykonał właściwie kontroli działalności organów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zaakcentowała, że dziedziczeniu podlegają także prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych, toteż na skarżącą powinny przejść także uprawnienia związane z zapłatą przez spadkodawcę ceny za papiery wartościowe. Powołała się na wyrok NSA z dnia 7.01.2009 r., w którym stwierdzono, że brak podstaw do zaakceptowania twierdzenia, że cena zakupu, gdy nabycie nastąpiło tytułem dartym (darowizna, spadkobranie) jest równa zeru, tylko dlatego, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków na nabycie tych papierów. Zauważyła też, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie określił, kto ma ponieść wydatki w przepisie tym opisane, a zatem nie musi to być ich zbywca; taki pogląd na tle obliczania dyskonta papierów wartościowych wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22.01.2008 r. (III SA/Wa 1592/07). Ponadto przesunięcie w czasie momentu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z kapitału jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego, na co zwróciły uwagę: WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30.03.2009 r. (I SA/Lu 702/08) i WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31.07.2007 r. (III SA/Wa 834/07), a NSA w cytowanym wyroku z dnia 4.12.2009 r. (II FSK 1094/08) uznał, że wstąpienie spadkobiercy w ogół praw i obowiązków zmarłego nie daje podstaw do twierdzenia, że spadkobierca nabywa wchodzące w skład spadku papiery wartościowe (obligacje) za cenę równą zeru. W zakresie uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa skarżąca przypomniała, że Minister Finansów w cytowanej interpretacji z dnia 13.10.2009 r. innemu podatnikowi przyznał prawo do obniżenia przychodu ze sprzedaży nabytych w drodze spadku akcji o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w przypadku nabycia w drodze spadku następnie zbywanych papierów wartościowych było już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności: serii trzech wyroków z dnia 10.02.2009 r. (II FSK 1623, 1624 i 1625/07) oraz późniejszego wyroku z dnia 29.11.2012 r. (II FSK 787/11). W pierwszych z wymienionych judykatów NSA wskazał, że art. 97 § 1 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców, natomiast zgodnie z art. 97 § 2 O.p. przejęcie praw i obowiązków o charakterze niemajątkowym ograniczone jest do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i to pod warunkiem, że spadkobiercy będą kontynuować tę działalność na własny rachunek. Na gruncie prawa publicznego za prawa niemajątkowe należy uznać te, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, natomiast prawa majątkowe odnoszą się do uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Ponieważ wynikające ze zbycia papierów wartościowych i z nim związane prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie powstaje dopiero w przypadku zbycia, a wcześniej ma tylko charakter potencjalny, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego, nie można przyjąć, że podlega dziedziczeniu, skoro w chwili otwarcia spadku nie istniało. W wyroku z dnia 29.11.2012 r. NSA wskazał - podzielając omówiony wyżej pogląd i nawiązując do niego – że wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kierunku dostosowania zasad uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia odziedziczonych papierów wartościowych do określonych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zasad rozpoznawania takich kosztów w przypadku odpłatnego zbycia nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej oraz dokonanego przed upływem terminów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., miałaby charakter prawotwórczy i nie byłaby do pogodzenia z wykładnią systemową. NSA zauważył także, że różnice w uregulowaniu szczegółowych kwestii w przepisach podatkowych, tak, jak w przypadku zasad opodatkowania dochodu ze zbycia odziedziczonych papierów wartościowych, same z siebie nie naruszają ani wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, ani wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy reprezentowane w omówionych orzeczeniach w pełni podziela i zauważa, że takie rozumienie zakresu sukcesji podatkowej znajduje także potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem może być wyrok NSA z dnia 22.12.1999 r. (III SA 1350/99), w którym stwierdzono, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Wypada zatem powtórzyć, że skoro spadkodawca nie nabył jeszcze prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci ceny nabycia akcji, nieistniejącego prawa nie mogła także odziedziczyć skarżąca. Niezależnie zatem od pojawiających się sporadycznie w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów przeciwnych, często zresztą wypowiadanych na tle odmiennych stanów faktycznych (jak w wyroku NSA z dnia 7.01.2009 r., II FSK 1418/07, zasadniczo dotyczącym wykładni art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie akceptuje pogląd wyraźnie w orzecznictwie dominujący, którego istotą jest twierdzenie, że podatnik odpłatnie zbywający akcje nabyte w drodze spadku nie może uzyskanego przychodu pomniejszyć o koszt jego uzyskania w postaci poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie tych akcji. Nie można zatem uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, że nabytym w drodze spadku akcjom zbywanym następnie odpłatnie nie można przyporządkować kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, tylko dlatego, że sama skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na nabycie akcji, bowiem nabyła je nieodpłatnie w drodze spadku. Odmowa odliczenia od przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży odziedziczonych akcji kosztów ich nabycia przez zmarłego męża nie wynika z określonej, w tym błędnej, wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ale z określonego rozumienia, czyli z określonej wykładni art. 97 § 1 O.p. Z wykładni tego ostatniego przepisu wynika bowiem, czy określone uprawnienie zmarłego podatnika objęte jest sukcesją podatkową, czy też nie. Nie ma tu zasadniczego znaczenia okoliczność, kto poniósł wydatek na nabycie papierów wartościowych, gdyż ustawodawca takiego warunku nie formułuje. Istotne jest jednak to, czy określone prawo było już skonkretyzowane w dacie otwarcia spadku i czy w związku z tym podlegało dziedziczeniu, czy też stanowiło tylko swoistą ekspektatywę, możliwą do zrealizowania pod warunkiem zaistnienia określonego zdarzenia, przyszłego i niepewnego. Należy też zauważyć, że nie ma tu również znaczenia okoliczność, że przesunięcie w czasie momentu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (z kapitału) wynika z cech konstrukcyjnych podatku dochodowego, jako że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy sukcesja podatkowa nie mogła objąć prawa nieistniejącego w dacie otwarcia spadku. W badanej sprawie spadkodawca prawem do potrącenia kosztów nabycia akcji jeszcze nie dysponował, wobec czego prawa tego nie mogła także odziedziczyć skarżąca. Można dodać, że dziedziczeniu podlegają wprawdzie prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych, ale do praw tych nie można zaliczyć konsekwencji podatkowych wynikających z obrotu tymi papierami. W związku z powyższym chybiony jest także zarzut błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 19, lub art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako konsekwencji założenia, że koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku równać się muszą zeru, należy zauważyć, że założenie to, wbrew zastrzeżeniom skarżącej, wynika wprost z istoty dziedziczenia, które polega na nabyciu schedy spadkowej nieodpłatnie, pod tytułem dartym. Ustawodawca przewiduje wprawdzie możliwość uwzględnienia określonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych nabytych w drodze spadku, ale tylko w zakresie i na zasadach wynikających z treści przepisu szczególnego, jakim jest art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. Przepis ten do zbycia odziedziczonych papierów wartościowych jednak się nie odnosi. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 19 u.p.d.o.f. wydaje się być lapsusem pisarskim, ponieważ przepis taki nie istnieje. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niedopatrzenie się przez WSA naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wobec wydania w analogicznej sprawie innego podatnika interpretacji dla niego korzystnej. Otóż przepisy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, określając sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne oraz kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy, którym jest zgodność z prawem. Sąd administracyjny przepisy te naruszyłby więc wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli, do jakiej jest obowiązany, albo gdyby przeprowadzając taką kontrolę zastosował inne kryterium, niż przewidziane ustawą. Za naruszenie wymienionych przepisów nie może być natomiast poczytane przeprowadzenie przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, chociaż wynik tej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom strony postępowania administracyjnego. Wynik przeprowadzonej kontroli jest bowiem zagadnieniem odrębnym od proceduralnej i kompetencyjnej poprawności jej przeprowadzenia. Nie można się także zgodzić z twierdzeniem, że wydanie odmiennej interpretacji w sprawie innego podatnika narusza wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności (działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa) oraz wyrażone w wymienionych przepisach Konstytucji RP zasady: demokratycznego państwa prawnego (art. 2), legalizmu (art. 7), ochrony własności i dziedziczenia (art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1). Jakkolwiek bowiem pożądana jest jednolitość podejmowanych przez organy administracji podatkowej rozstrzygnięć w analogicznych sprawach, nie oznacza to jednak, by organy te były związane wydanym wcześniej rozstrzygnięciem w innej sprawie, tym bardziej, jeśli wcześniej wydane rozstrzygnięcie nasuwa istotne wątpliwości co do jego zgodności z prawem. Trzeba też dodać, że interpretacja indywidualna jest tylko kierowaną do podatnika informacją organu interpretacyjnego o jego ocenie prawnej określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ocena ta nie wiąże więc podatnika ani nie rozstrzyga jego sprawy, chociaż zastosowanie się do niej nie może podatnikowi szkodzić (art. 14k § 1 O.p.). Dlatego też wywodzenie naruszenia wymienionych zasad konstytucyjnych z niekonsekwencji interpretacyjnych nie ma dostatecznego, przekonującego uzasadnienia. Ponieważ zatem żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak stosownego wniosku strony, która w instancji kasacyjnej sprawę wygrała.