I SA/Ol 808/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi T. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 5 maja 2010 r. T.F. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu ze sprzedaży otrzymanych w drodze spadku, akcji. Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z postanowieniem sądu nabyła wraz z córką, w częściach po ½, spadek po zmarłym w 2008 r. mężu. Przedmiotem spadku były m.in. papiery wartościowe zgromadzone na rachunku finansowym i papierów wartościowych Spółki A w W., założonym dla obojga małżonków. Postanowieniem sądu z "[...]" o podziale majątku wspólnego małżonków oraz dziale spadku, składniki majątku, w tym m. in. papiery wartościowe, w całości zostały przyznane T.F., bez spłat i dopłat na rzecz córki. Wspólny rachunek inwestycyjny małżonków został zamknięty, a na nowo otwartym rachunku przetransferowane papiery wartościowe zostały zapisane w 1/2 jako "spadek" z wartością nabycia 0,00 zł, a w części 1/2 w rzeczywistej wartości nabycia. W 2009 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży części papierów wartościowych, w odniesieniu do których Spółka A, sporządzając informację PIT-8C za 2009 r., w wartości kosztów nabycia uwzględnił tylko 50% wartości kosztów nabycia i prowizji od nabycia. Jak podała strona, otrzymane w spadku papiery wartościowe będzie sprzedawać w 2010 r. i w latach następnych. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatniczka zadała pytanie o treści: czy w świetle obowiązujących przepisów m.in. Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Ona obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych w części w drodze spadku po zmarłym mężu akcji o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie i zapłaconych przy ich nabyciu prowizji bankowych? Zdaniem wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo pomniejszenia za 2009 r., jak również w latach następnych, przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych o rzeczywiste koszty ich nabycia, w tym poniesione w 50% przez Jej męża ze wspólnego majątku małżonków. Powołując przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, T.F. wskazała, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym m.in. prawo majątkowe w postaci obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku akcji o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę. Taki pogląd został zaś podzielony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 30 marca 2009 r., o sygn. akt I SA/Lu 702/09, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny -wyrok z dnia 4 grudnia 2009 r.. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" przedstawione przez podatniczkę stanowisko uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), zwanej dalej u.p.d.o.f.. Organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że spadkobierca nabywa prawo do pomniejszenia przychodu o poniesiony przez spadkodawcę koszt nabycia udziałów na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podał, zgodnie z orzecznictwem NSA, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02; LEX nr 80888). Nie można zatem mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. W przedmiotowej sprawie prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc, spadkodawca nie dokonując sprzedaży papierów wartościowych, nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nieistnienia takiego prawa nie mogło być ono przedmiotem sukcesji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z opisanym stanem faktycznym papiery wartościowe zgromadzone na rachunku finansowym zostały nabyte w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej i zgromadzone na rachunku prowadzonym na rzecz obojga małżonków, wnioskodawczyni przysługuje prawo uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem papierów wartościowych, proporcjonalnie do przypadającej na Jej rzecz części. W wezwaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła, że organ nie dopełnił obowiązku zapewnienia jednolitości wydawanych przez niego wiążących interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji nie odniósł się bowiem do odmiennego stanowiska wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", wydanej w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/09. Zarzuciła również, iż organ dokonując pobieżnej oraz niekorespondującej z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezzasadnie uznał, że nabycie akcji nastąpiło pod tytułem nieodpłatnym, podczas gdy akcje były nabywane ze wspólnego dorobku małżonków pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną, strona wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 14a, art. 14b § 6 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 14a i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, T. F. podniosła, że organ nie respektował zasady zapewnienia jednolitości wiążących interpretacji prawa podatkowego. W tym zakresie ponownie wskazała na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]’, w której w podobnym stanie faktycznym stanowisko podatnika uznano za prawidłowe. W ocenie strony, organ w żaden sposób nie odniósł się do powyższej interpretacji, a rozstrzygając odmiennie naruszył wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej i z art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności. W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego strona odwołała się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/09, w którym Sąd analizując treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej, a zatem jest prawem majątkowym. W Jej ocenie, nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio uwarunkowane Jej interesem ekonomicznym, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył, zastosowanie znalazłby przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, iż jej stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. stwierdził, że jakkolwiek spadkobierca nie ponosi wydatku związanego z nabyciem obligacji, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego. Przytoczyła również tezy płynące z wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 156/10, w którym za "majątkowe prawo spadkodawcy" uznano prawo, które "dotyczy określonej kwoty pieniężnej". Wskazując na zarzut błędnej wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca podniosła, że z powyższych uregulowań wynika bezsprzecznie, iż gdyby Jej mąż żył, to wydatki, jakie poniósł na nabycie akcji, stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z ich zbycia. Zarzuciła ponadto, że organ podatkowy w skarżonej interpretacji, stwierdzając, iż nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, nie odniósł się do faktu pozostawania małżonków w ustawowej wspólności majątkowej i nabywania akcji ze wspólnego dorobku majątkowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że prezentowane przez Niego stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, tj.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1623/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 573/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 452/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia . Na gruncie pozostającego poza sporem stanu faktycznego przedstawionego przez podatniczkę we wniosku o interpretację, rozważeniu przez Sąd podlegała ocena prawidłowości zakwestionowania przez organ prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku akcji, o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków związanych z tym nabyciem. W ocenie Sądu, stanowisko działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej, jest w tej kwestii prawidłowe. Powoływany przez obie strony art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z treści powołanego uregulowania wynika tym samym, iż prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010r. o sygn. akt: III SA/Wa 259/10 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Rację ma zatem organ podatkowy twierdząc, iż prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że spadkodawca nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych w postaci akcji. Nie istniejące prawo nie mogło zaś podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawnej przedstawionego w związku z wnioskiem o interpretację stanu faktycznego, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1623/07 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), na tle podobnej kwestii spornej stwierdził, iż uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia (jak w rozstrzyganej przez NSA sprawie), wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. (p.wyroki NSA z dnia 10 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07). W świetle powyższego argumenty skargi odnośnie błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. należy uznać za nietrafne. Podkreślić należy, iż prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji zostało określone przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny, stanowiąc element konstrukcji podatku. Prawidłowym jest tym samym stanowisko organu, że w sytuacji, gdy po śmierci nabywcy papierów wartościowych podlegają one dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku akcji i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Stwierdzenie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Jak trafnie zauważono w powołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010r., sytuacja prawnopodatkowa spadkobierców dziedziczących nie jest różnicowana ze względu na charakter podmiotu, zaś prawo do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest takie samo dla wszystkich. Przychód może być pomniejszony o koszty jego uzyskania tylko przez podatnika, tj. podmiot, który te koszty rzeczywiście poniósł. Nie można więc mówić o dyskryminowaniu tych spadkobierców, ale o traktowaniu ich na równi z innymi podatnikami. W świetle przedstawionych wyżej wywodów i powołanej, utrwalonej już linii orzecznictwa, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 14a i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego, wobec zaistniałych rozbieżności związanych z odbiegającym od prezentowanego w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009r. o sygn. akt I SA/Lu 702/08, należało zgodzić się z argumentacją organu, iż rozstrzygnięcie to, jako wiążące w konkretnej sprawie, nie mogło mieć wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego w sprawie niniejszej. Wpływu takiego Sąd nie dopatrzył się również w związku z powołaniem przez stronę innych orzeczeń, tj. wyroku WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 156/10 oraz wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009r., odnośnie którego nie wskazano sygnatury akt sprawy. Jak wynika z akt, zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy ze wskazaniem prawidłowej podstawy prawnej. Stanowisko zawarte w interpretacji jest prawidłowe. Uchylenie rozstrzygnięcia jest wobec tego niezasadne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało postanowić jak w sentencji.