I FSK 818/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1293/10 w sprawie ze skargi "S." S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/10, w sprawie ze skargi S. P. S.A. z/s w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży cukru skarżąca wystawia miesięcznie ok. 5000-6000 faktur sprzedaży oraz faktur korygujących. Dokumenty te obecnie spółka drukuje w dwóch egzemplarzach, tj. dla kontrahenta (oryginał) i dla siebie (kopia) na potrzeby prowadzonej dokumentacji księgowej, przechowywanie narastającej ilości ich kopii generuje dodatkowe koszty działalności wnioskodawcy. W celu oszczędności skarżąca zamierza zrezygnować z regularnego drukowania kopii faktur sprzedaży i drukować je jedynie na żądanie uprawnionych organów administracji podatkowej. Wskazując na powyższe wyjaśniła, że kopie faktur, zgodnie z wymogami prawa, będą przez nią przechowane w formie elektronicznej, w ramach funkcjonowania komputerowych systemów księgowych (ERP oraz Microsoft Dynamics AX). Opisując zasady funkcjonowania tych systemów spółka wskazała, że program ERP służy rejestracji sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w ten sposób, że po wystawieniu oryginału faktury dla kontrahenta system ten stale przechowuje jej kopię z możliwością wydruku w każdym czasie, z adnotacją "kopia". System księgowy Microsoft Dynamics AX uniemożliwia z kolei modyfikację treści faktury po jej wystawieniu i zaksięgowaniu, dzięki czemu rejestrowane w systemie komputerowym kopie faktur są przechowywane w warunkach zagwarantowania nienaruszalności treści odpowiadających im oryginałów faktur. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego strona zwróciła się o wyjaśnienie, czy w przypadku wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług możliwe jest przechowywanie w systemie księgowym ich kopii wyłącznie w postaci elektronicznej (w sposób zapewniający nienaruszalność ich treści), z ograniczeniem wydruku ich jedynie do przypadków konieczności ich przedłożenia na potrzeby ewentualnego postępowania organów podatkowych. Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżąca powołując się na treść § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wskazywała na możliwość przechowywania kopii faktur w wersji elektronicznej, podkreślając przy tej okazji, że przepisy prawa podatkowego, w tym powołany § 19, nie formułują obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej (drukowanej). Jak podkreśliła, konstytuowanemu w powołanym przepisie zobowiązaniu podatnika do przechowywania dokumentów "w ich oryginalnej postaci" należy nadawać znaczenie uwzględniające aktualne realia techniczne, w tym powszechność stosowania elektronicznych systemów księgowych. Mając na uwadze wskazane okoliczności argumentowała, że nośnikiem "oryginalnej postaci" faktury jest dziś nie tylko nośnik papierowy ale i zapis elektroniczny definiowany jako ciąg danych zarejestrowanych w pamięci systemu operacyjnego. W przypadku nośnika elektronicznego, wydruk faktury sprowadza się jedynie do czynności graficznego odwzorowania oryginalnej treści faktury, która przy braku możliwości modyfikowania jej treści jest przechowywana na dysku w takiej postaci w jakiej dotarła do kontrahenta. Dla dopuszczalności przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej nie ma przy tym znaczenia odmienna forma w jakiej oryginał faktury otrzymał kontrahent, tj. forma papierowa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 106 uptu oraz § 19 ust. 1 i § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stwierdził, że w świetle wskazanych regulacji nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, której oryginał przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Jak wynikało z dalszej części uzasadnienia, wymóg przechowywania kopii faktury w oryginalnej postaci, który wywodził z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., organ podatkowy odniósł do formy (postaci) w jakiej kontrahent otrzymał oryginał faktury. Powyższe doprowadziło do wniosku, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego przewidują co do zasady możliwość wystawiania faktury w formie elektronicznej to jednocześnie nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii takiej faktury tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego (bez ich drukowania) jeżeli oryginał takiego dokumentu miał postać drukowaną (papierową). W odniesieniu do samej możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej organ podatkowy wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. nr 133, poz. 1119 – powoływane dalej jak rozporządzenie Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r.), która przewiduje taką ewentualność ale wyłącznie w przypadku gdy w identycznej formie (elektronicznej) oryginał faktury został wysłany do kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stan faktyczny objęty wnioskiem nie dotyczył takiej sytuacji, a zatem w sprawie brak było podstaw do stosowania rozwiązań jakie przyjęte zostały w. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów: procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a Op; przepisów prawa materialnego, tj. § 21 ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 247 ust. 2 w zw. z art. 218 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.). Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostrzegając trudności we właściwym rozumieniu treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., a w konsekwencji, właściwym sposobie jego stosowania w praktyce, zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy słusznie próbowały szukać odpowiedzi na postawione wyżej pytanie w przepisach Dyrektywy 112. Sąd uznał, że wobec przyznanej swobody państwu członkowskiemu w zakresie kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", a dokładniej, odpowiedzi na pytanie o dopuszczalny sposób jego wykładni - w znaczeniu nadanym mu przez treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 - należało poszukiwać zatem w dalszej kolejności w przepisach krajowych wyjaśniając w ten sposób również zasadniczą dla sprawy kwestię tego czy ustawodawca krajowy skorzystał z przyznanego mu - na mocy art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 – uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, wewnętrznych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur. W ocenie Sądu, użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski ustawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia ograniczeń formalnych w odniesieniu do zasad przechowywania faktur. Zgodnie z treścią § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia zastrzeżono bowiem obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednak przy tym, jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi tu o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione (podkreślenie Sądu). Również w dalszych przepisach ww. rozporządzenia brak jakiejkolwiek wzmianki o formie (papierowej czy elektronicznej) faktury. Taka redakcja analizowanych przepisów nie pozwala, w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" zawiera w sobie także pojęcie "formy" faktury - papierowej lub elektronicznej. Z tych względów, wszelkie przypuszczenia (jakkolwiek uzasadnione), że ustawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych pozostają bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi. W tym miejscu Sąd podkreślił, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Uzasadnienia dla kierunku interpretacji przepisów prawa jaką natomiast zastosował organ orzekający w sprawie nie może stanowić nawiązanie do generalnej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym. Podzielając stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku o interpretacje Sąd podkreślił, że stanowisko organu podatkowego, jakkolwiek odwołuje się on w swoim uzasadnieniu do przepisów prawa wspólnotowego, w istocie pomija to prawo, a w szczególności pomija dyspozytywną treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Z faktu, że w komentowanym przepisie ustawodawca wspólnotowy traktuje o dwóch formach faktur – papierowej i elektronicznej oraz że polski ustawodawca obieg faktur uregulował w dwóch rozporządzeniach organ podatkowy wywiódł mylny wniosek o potrzebie interpretacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finasów z dnia 28 listopada 2008 r. "w duchu" art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Podążając za takim stanowiskiem organ podatkowy dokonał interpretacji pojęcia obowiązku przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci na gruncie przepisu krajowego w nawiązaniu do treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, który to przepis pojęcie oryginalnej postaci faktur odnosi – na zasadzie swobody legislacyjnej poszczególnych państw członkowskich - do formy w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione kontrahentowi. Zdaniem Sądu, brak szczególnych wymogów co do warunków przechowywania kopii takich faktur, w tym w szczególności brak nawiązania do "oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" pozwala budować tezę, że jedyne czego ustawodawca wymaga od kopii faktury papierowej to to, by taka kopia, podobnie jak jej oryginał, spełniała ogólne warunki z art. 246 Dyrektywy 112. Warunki te, to jak natomiast stanowi art. 246 i 233 Dyrektywy 112, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, ich czytelność oraz nienaruszalność przez cały okres przechowywania. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację § 21 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 212, poz. 1337 ze zm.) w zw. z art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U EL 2006 nr 347, poz. 1) w wyniku uznania, że w przypadku wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług możliwe jest przechowywanie w systemie komputerowym ich kopii wyłącznie w postaci elektronicznej (w sposób zapewniający nienaruszalność ich treści), z ograniczeniem wydruku jedynie do przypadków konieczności ich przedłożenia na potrzeby ewentualnego postępowania organów podatkowych. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Wobec takiej oceny zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczyła dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa wspólnotowego, art. 247 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), jak również przepisów prawa krajowego to jest § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez wnioskodawcę, który uznany został za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie na żądanie organów podatkowych lub kontroli skarbowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia obowiązującego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych w tym m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. I FSK 1682/10, I FSK 1574/10, I FSK 1500/10, w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. I FSK 1283/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, wobec dokonania błędnej wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, zaskarżona interpretacja słusznie wyeliminowana została z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.