II FSK 1136/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/10 w sprawie ze skargi D. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1003/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. T. (zwanego dalej: skarżącym) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku skarżący podał, iż w istniejącej obecnie spółce jawnej, powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, jest dwóch wspólników – matka i syn (skarżący). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej, w której wspólnikami byli matka i ojciec skarżącego, posiadający w spółce prawo własności nieruchomości po ½ części. Po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nadal pozostawało w spółce dwóch wspólników – matka i ojciec skarżącego. W wyniku dalszych zmian obecnie wspólnikami są matka skarżącego i skarżący, na którego ojciec przelał ogół posiadanych w spółce praw i obowiązków. Skarżący obecnie rozważa zwrot posiadanych wkładów w spółce jawnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego we wniosku skarżący sformułował pytanie: czy zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej a otrzymanych w wyniku darowizny w postaci udziału we własności nieruchomości na rzecz wspólnika (syna) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, sposób nabycia przez niego wkładów w spółce nie ma znaczenia dla oceny zastosowania tego przepisu w przypadku zwrotu udziału kapitałowego występującemu wspólnikowi spółki jawnej. Opodatkowanie dochodu występującego wspólnika ze spółki prowadziłoby, jego zdaniem, do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie do opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z "fiskusem" w związku z działalnością prowadzoną w spółce oraz ponownie w momencie wystąpienia ze spółki jawnej. Specyfika funkcjonowania spółek osobowych powoduje, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, ale są nimi wspólnicy, stąd też dochód spółki był już raz opodatkowany, jako dochód wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. 3. Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 65 § 1 -5 k.s.h. oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że skoro dopuszczalne jest zbycie w drodze darowizny na rzecz innej osoby całości praw i obowiązków w spółce jawnej, to przychód uzyskany przez obdarowanego (nowego wspólnika) w wyniku podziału majątku spółki zaliczyć należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tj. dochodu z praw majątkowych. Stąd też otrzymany przez skarżącego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w całości jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 i 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 tekst ujedn.), zwanej dalej: ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji - przytaczając treść i wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - podniósł, że trafnie podatnik zwraca uwagę na rozumienie słowa "zwrot" w języku potocznym. "Zwrot" w tym znaczeniu to "oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, np. zwrot długu, pożyczki, wypożyczonych książek, nart, upominać się u kogoś o zwrot czegoś, żądać, domagać się zwrotu czegoś" (zob. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. PWN, tom III). W tak podanej słownikowej definicji i przykładowo wskazanych funkcjach tego wyrazu w języku potocznym nie mieści się tożsamość podmiotowa. W powyższym sensie zwrot czegoś udostępnionego, wydanego czasowo, pożyczonego przez kogoś może mieć miejsce także do rąk innej osoby, np. osoby uprawnionej do odbioru czegoś. Mając na uwadze powyższe brak było podstaw do wyprowadzenia w drodze wykładni językowej przepisu wniosku, że zwrot wkładu musiałby nastąpić na rzecz osoby, która ten wkład wniosła. W ocenie sądu w przypadku, gdy nowy wspólnik wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowego wspólnika, wkład wniesiony przez poprzednika prawnego staje się jego wkładem (art. 10 k.s.h.). Wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków dotychczasowego wspólnika w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje on pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej dotychczasowego wspólnika. W razie przekazania przez dotychczasowego wspólnika swoich praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce innej osobie, nowemu wspólnikowi przysługują zatem wszystkie prawa, jakie przysługiwały ustępującemu wspólnikowi, w tym prawo do otrzymania zwrotu wkładu przy wystąpieniu ze spółki, niezależnie od tego, czy przejął prawa i obowiązki w spółce na podstawie umowy odpłatnej, czy np. darowizny. Jeśli odwołać się do ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. to sensu zawartego w tym przepisie zwolnienia można doszukać się w wyjęciu spod opodatkowania tej części udziału kapitałowego otrzymanego przez występującego ze spółki wspólnika, która odpowiada wartości majątku własnego wspólnika, pozostawionego w spółce, podczas gdy opodatkowaniu podlegałby przyrost tego majątku, powstały w trakcie działalności spółki, a pozostawiony do dyspozycji dopiero w chwili wystąpienia z niej. W tym kontekście zwrot wkładu posiadanego przez wspólnika w spółce jawnej nie stanowi dodatkowego przysporzenia, które jako przychód podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wkład bowiem pochodził z majątku podatnika, który został wniesiony do spółki, co do którego należy więc założyć, że pochodził z dochodu już opodatkowanego, zwolnionego od opodatkowania lub niepodlegającego opodatkowaniu. Tytuł, na podstawie którego wspólnik wszedł w posiadanie tego majątku (wkładu) nie ma znaczenia dla oceny, czy w momencie zwrotu wkładu ma miejsce dodatkowe przysporzenie po stronie podatnika. W przypadku wkładu otrzymanego w ramach darowizny przysporzenie miało miejsce w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – i podlegało z tego tytułu reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wkład zwrócony występującemu ze spółki wspólnikowi jest zwrotem jego własnego majątku, pozostającego dotychczas w spółce, bez względu na to, jakie było źródło powstania tego majątku. Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. brak jest podstaw do różnicowania również sytuacji podatkowej wspólnika, który nabył prawo do wkładu w spółce jawnej w drodze przejęcia praw i obowiązków od poprzedniego wspólnika spółki. Stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji, w sposób nieuzasadniony dyskryminuje wspólnika, który wstąpił w ogół praw i obowiązków dotychczasowego wspólnika spółki jawnej. Minister Finansów, kwestionując co do zasady możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wobec następcy prawnego wspólnika spółki jawnej, który wniósł wkład do tej spółki, nie wypowiedział się w konsekwencji co do wykładni tego przepisu w innych jego aspektach, a więc także co do podniesionej we wniosku wątpliwości w kwestii zakresu, w jakim mógłby być on zastosowany w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy brak jest w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie powinien i nie może wypowiadać się co do tej kwestii, albowiem jego zadaniem nie jest wydawanie interpretacji podatkowych, lecz jedynie ocena zgodności z prawem interpretacji wydawanych przez powołane do tego organy. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zwrot nakładów posiadanych w spółce jawnej w wyniku darowizny w postaci udziału we własności nieruchomości wspólnikowi (synowi) nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża trzy zasady odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: 1) każdy dochód osoby fizycznej podlega opodatkowaniu, 2) przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem niepodlegających łączeniu, 3) ustawa podatkowa wyłącza wskazane dochody (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c) z opodatkowania. W związku z tym, że te trzy ostatnie dochody (przychody) nie będą mogły być co do zasady łączone z innymi dochodami (przychodami), jako dochody (przychody) zwolnione, nie są one przedmiotem rozważeń w tej sprawie. W sprawie zaś chodzi o dochód (przychód) z tytułu zwrotu wkładów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu "wolne od podatku są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub nakładów w spółdzielni albo udziałów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Przepis ten wprowadza zwolnienie przedmiotowe jako dotyczące zwolnienia od opodatkowania zwróconych wkładów wniesionych uprzednio do spółki osobowej. Przepis ponadto wyraźnie określa, że zwolnienie obejmuje przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu do wysokości wniesionych wkładów. Przepis ten jednak należy interpretować z uwzględnieniem przepisów ustrojowych o spółkach osobowych, a konkretnie o spółce jawnej. Wynika to przede wszystkim z tego, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa – Ordynacja podatkowa, nie kreują w tym zakresie innego rozumienia skutków prawnych przeniesienia ogółu praw spółki osobowej na inny podmiot. Chodzi oczywiście o skutki podatkowe takiego przekształcenia. Z art. 10 § 1 k.s.h. wynika, że "ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi". Z kolei art. 10 § 3 k.s.h. określa skutki przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę. Stwierdza on, że "w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestniczeniem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki". W piśmiennictwie przyjmuje się, że obrót ogółem praw i obowiązków spółki osobowej jest prawnie dopuszczalny i może być oparty na różnych czynnościach zbycia, tj. np. sprzedaży, zamianie, darowiźnie. Nie można zaś przeciwstawić przeniesienia ogółu praw i obowiązków przeniesieniu cząstkowemu tych praw i obowiązków. Na ogół zaś praw i obowiązków składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw spółki, do reprezentacji, udziału w zyskach, do zwrotu wkładów), jak również obowiązki (udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej) (A. Kidyba, Komentarz do art. 10 k.s.h., Lex/el. 2012). Z powołanego przepisu wynika więc, że darowizna może dotyczyć tylko ogółu praw i obowiązków i nie jest dopuszczalne ich rozszczepienie. Z kolei z art. 82 § 1 i 2 k.s.h. wynika, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku". Z powyższych unormowań wynika, że po pierwsze zwrot wkładów jest związany z ogółem praw i obowiązków wspólnika. Po drugie otrzymać go może albo wspólnik występujący ze spółki, albo wspólnik w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki. Zatem na gruncie przepisów o ustroju spółki jawnej prawo do zwrotu wkładu związane jest z ogółem praw i obowiązków wspólnika i jest w związku z tym przedmiotem obrotu, jako część tego ogółu praw i obowiązków. Nie może zatem dojść w tym przypadku do pozostawienia tego prawa innemu wspólnikowi niż wspólnik przystępujący do spółki. 8. Nie można podzielić argumentacji Ministra Finansów, że zwolniony od podatku jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko ten podatnik, który otrzymał zwrot wkładu pod warunkiem, że to on wniósł wkład do spółki. Temu poglądowi przeczy przede wszystkim wzgląd na charakter tego zwolnienia. Jest to bowiem zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak wynikałoby z wykładni przedstawionej w skardze kasacyjnej. Z przepisu tego nie wynika też, że warunkiem zwolnienia zwróconego wkładu jest uprzednie jego wniesienie przez osobę otrzymującą zwrot wkładu. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. byłaby wykładnią zwężającą to zwolnienie, a zatem niedopuszczalną. W konsekwencji przyjąć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie kreuje innych -niż przewidziane w art. 10 § 1 k.s.h. - skutków podatkowych przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę. 9. Zauważyć też należy, że wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. mówi o zwolnieniu od podatku dochodowego "przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem (...) wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów (...) albo wkładów do spółki osobowej", to w stanie faktycznym wniosku o interpretację wnioskodawca zapytał "czy zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega tylko ta wartość wkładu wniesionego początkowo do spółki, czy również ta część należności wypłaconej wspólnikowi tytułem spłaty jego udziału kapitałowego spółce, która odpowiada dochodowi opodatkowanemu już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników". Zatem odpowiedź na tę drugą część pytania nie mogła być inna niż ta, którą udzielił Sąd pierwszej instancji. Organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi na to, że chodzi o tę nadwyżkę wkładu, która była uprzednio już opodatkowana i to opodatkowana na tym samym poziomie przychodu (obrotu). Gdyby dopuścić do jej ponownego opodatkowania doszłoby do naruszenia zasady niedopuszczalności podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Podobnego rodzaju stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 27 października 2011 r., II FSK 800/10, z dnia 20 maja 2011 r., II FSK 100/10, z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09. Zatem jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.