I GSK 846/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r . na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1524/10 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1524/10) oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. zostało przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu powadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów organ kontroli ustalił, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykazała obrót paliwem na podstawie faktur pochodzących od spółek: O. S.A., P., L. Sp. z o.o., L. Ponadto dla celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2005 r. skarżąca posłużyła się dwiema fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży oleju napędowego od spółki H. Sp. z o.o. w W. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka H. nie zajmowała się w swojej działalności obrotem paliwami, a jedynie firmowała na rzecz spółki T. obrót paliwem. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł z tytułu nabycia i wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedstawione okoliczności faktyczne i zebrane dowody wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez ww. spółkę H. należy uznać za prawidłowe. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła spółka T. Sp. z o.o. wskazując na nienależyte wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie spółki materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach jej kontrahentów, nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie maił miejsca. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając (wyrokiem z 1 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1524/10) skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że podstawą sporu występującego w sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że posiadane przez spółkę faktury zakupu paliwa od H. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie w celu wprowadzenia do obrotu poza ewidencją księgową oleju napędowego z niewiadomych źródeł. Rozpoznając podnoszone przez skarżącą zarzuty procesowe Sąd wskazał, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy oraz prawidłowo uzasadniły motywy swoich rozstrzygnięć, czyniąc zadość przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Z tego względu w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca Spółki z o.o. H.- I.O. oraz S.K., na którego polecenie, firmę tę zakupił I.O. Sąd podkreślił, że z zeznań tych wynika spójny obraz działania Spółki z o.o. H. Sąd wskazał, że "inicjator tego przedsięwzięcia" S.K. zeznał, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. H. nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i nikogo nie zatrudniała, zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur. Sąd podkreślił, że zeznania S.K. są zbieżne z zeznaniami I.O., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawał w areszcie. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, żeby zeznaniom tym nie dać wiary, uznając za bardziej wiarygodny dowód z faktur wystawionych przez ww. firmę. Sąd I instancji podkreślił, że faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, jeśli wystawca faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego, w ocenie Sądu, jeśli spółka H. Sp. z o.o. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa skarżącej spółce. Ponadto Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego w spawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Sąd powołał się także na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 października 2006 r. , sygn. akt I FSK 53/06 opubl. W MP za 2006, nr 11, str. 2), z którego wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów (producent, import, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dniem nabycia paliwa, pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, które miało miejsce w styczniu 2005 r., a od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszych fazach obrotu powstał obowiązek podatkowy Spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżąca była zobowiązana złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. Sp. z o.o. w W. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, 2, 3, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, gdy na spółce nie ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego, spółka nie była podatnikiem tego podatku w przedmiotowej sprawie, nie ciążył na niej obowiązek złożenia deklaracji, ani także obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że dla nałożenia na Spółkę obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego konieczne było ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że w poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy w jakiejkolwiek wysokości nie został zapłacony. Natomiast w sprawie w ogóle nie prowadzono postępowania dowodowego w zakresie pochodzenia spornego paliwa. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do wykazania, iż paliwo nie pochodziło od podmiotu, który widnieje na fakturze dokumentującej jego zakup. Skarżący wskazał, że nie można oczekiwać od strony, iż sama dostarczy dowodów potwierdzających nierzetelność otrzymanych od kontrahenta faktur (udowodni tezę dowodową organu kontroli). Spółka podniosła, że w postępowaniu dowodowym przedstawiła faktury zakupu oraz inne dokumenty, świadczące o nabyciu paliwa od spornego kontrahenta. Organy podatkowe obu instancji wskazały natomiast przeciwko nim dowód z zeznań osób bezpośrednio zainteresowanych w przedmiocie poniesienia odpowiedzialności karnej za wystawianie nierzetelnych faktur, w miejsce badania odpowiedzialności finansowej za zaległość w podatku akcyzowym. Skarżący wskazał, że wbrew temu, co stwierdził Sąd I instancji przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony nie stanowiło obowiązku spółki lecz organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem wniesiony środek prawny nie może odnieść zamierzonego skutku. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Najdalej idący zarzut - dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. - sprowadza się do uchybienia dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, a także wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnieniem dla tego zarzutu jest w skardze kasacyjnej brak ustosunkowania się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, bowiem uzasadnienie orzeczenia zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Trafnie bowiem uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swoich obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p. i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. Wbrew zarzutom kasatora, iż odmienność celów obu postępowań sprawia, że przydatność materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach karnych nie jest znaczna, może on być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że przepis art. 180 § 1 O.p., zresztą przywoływany w zarzucie kasacyjnym, wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z tą normą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, na przykład postępowania karnego. Różny cel tych postępowań, który niewątpliwie istnieje, nie powoduje, że dowody z innego postępowania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Potwierdza to również dyspozycja art. 181 O.p., który to przepis określa katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, wskazując między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ponadto należy podkreślić, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oparł swoje ustalenia faktyczne między innym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, iż organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna. Uwzględniała cały zgromadzony materiał aktowy. Wnioski z tej oceny były zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tym należy stwierdzić, że ocena ta nie jest dowolna i mieści się w granicach przyznanych organowi podatkowemu przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Ponieważ strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego w toku kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy uznać wskazane zarzuty za chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka upatruje naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego w braku jakiegokolwiek postępowania dowodowego, który to brak spowodował przyjęcie domniemania nieuiszczenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu i w rezultacie obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty tego podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zarówno ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wyegzekwowanie obowiązku odprowadzenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestnika późniejszego obrotu tym towarem. W realiach niniejszej sprawy, na podstawie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 3 u.p.a., na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty wymaganej prawem akcyzy, skoro zarówno ona, jak i wynik toczącego się postępowania, nie wykazał odprowadzenia akcyzy w należnej wysokości. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.