II FSK 1560/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1434/10 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z. M. (dalej jako strona), złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2011. sygn. akt I SA/Łd 1434/10. Wyrokiem tym Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 września 2010 r. w przedmiocie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z 17 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 sierpnia 2009 r. ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 55.316 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podał w uzasadnieniu, że organ l instancji porównał wysokość poniesionych w 2006r. przez stronę i jej małżonka wydatków (601.105,73 zł) do wysokości ustalonych w tym roku przychodów (453.597,29 zł). Na zarzut strony, iż organ podatkowy nie ujawnił wszystkich materiałów na podstawie, których wszczął postępowanie podatkowe oraz, że analizę przychodów oparł wyłącznie o dane wynikające z zeznania podatkowego, które nie uzasadniają wszczęcia tego postępowania wyjaśnił, że przeanalizował nie tylko zeznanie podatkowe za rok 2006, ale także inne materiały tj. protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych w 2007 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w zakresie prawidłowości i rzetelności danych wykazanych przez małżonka strony w zeznaniu PIT-36 za 2006r., umowę kredytu udzielonego R.M. w roku 2006 w kwocie 99.840 zł przez Toyota Bank Polska Spółka Akcyjna w Warszawie na zakup samochodu Toyota Land Cruiser, a także umowę sprzedaży samochodu Peugeot 206 z dnia 28 listopada 2006 r. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał zarzuty strony za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu pozyskania dowodów w sposób sprzeczny z art. 180, art. 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 6 lutego 2008 r. tj. w dniu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a w dniu 11 lutego 2008 r. strona odebrała wezwanie do złożenia wyjaśnień odnośnie wydatków poniesionych w 2006r. i wskazania źródeł ich finansowania w związku z toczącym się już postępowaniem podatkowym. W wezwaniu, jako podstawę prawną organ wskazał art. 155 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań bądź dokonania określonej czynność, jeśli wykonanie tej czynności jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy podatkowej. Dalej wywodził, że przepis art. 155 zamieszczony jest w dziale IV "Postępowanie podatkowe" zatem znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe. Strona złożyła stosowne wyjaśnienia z datą 8 luty 2008 r. Jest to data sporządzenia wezwania, a nie faktycznego dokonania czynności, strona nie mogła bowiem dokonać czynności przed dniem otrzymania wezwania, czyli przed dniem 11 lutego 2008 r. Wyjaśnienia złożone organowi podatkowemu w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Wezwanie to było także realizacją obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa przy pozyskaniu dowodu z przesłuchania strony, ponieważ ów dowód przeprowadzono w dniu 11 lutego 2008 r., a przed złożeniem zeznań strona własnoręcznym podpisem potwierdziła, że wyraża zgodę na przesłuchanie, oraz że została pouczona o prawie odmowy odpowiedzi na pytanie oraz została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro zgoda taka została wyrażona w sposób jednoznaczny, to należało uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, a dowód z przesłuchania strony mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, iż organ nie zapewnił przysługujących jej uprawnień wynikających z art.190 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dochował przewidzianego w tym przepisie terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut jest niesłuszny albowiem z analizy tego przepisu wynika, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu na 7 dni przed terminem, wyłącznie w sytuacji przeprowadzania środków dowodowych wymienionych w tym artykule tj. dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Strona zarzuciła także Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie podzielił zarzutu, że organ l instancji niesłusznie uwzględnił w wydatkach strony kwotę 11.327 zł z tytułu nakładów poniesionych na budowę ogrodzenia, wyliczonych przez rzeczoznawcę C.C.. Pełnomocnik strony podniósł też, że skoro do dziennika budowy nie wpisano wykonania ogrodzenia, to oznacza, iż nie zostało ono wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 106 poz. 1126 ze zm.), budowa ogrodzenia nie wymaga pozwolenia na budowę, a więc nie musi być wpisana do dziennika budowy, który wydawany jest dla dokonywania wpisu robót, co do których zostało wydane pozwolenie na budowę stosownie do przyjętego projektu budowlanego. Stąd strona błędnie wywiodła, że budowa ogrodzenia z uwagi na brak zapisu w dzienniku budowy, nie miała miejsca w 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wybudowaniu ogrodzenia w innym niż w 2006 roku. Nie przedłożyła też dowodów wskazujących wysokość kosztu poniesionego na tę budowę. Odpowiadając na niesłusznie, zdaniem strony, uwzględnioną w wydatkach kwotę 11.327 zł z tytułu nakładów poniesionych na budowę ogrodzenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się dwa operaty szacunkowe dotyczące rozliczenia nakładów poczynionych w latach 2005-2006 na nieruchomość położoną w P. przygotowane przez dwóch różnych rzeczoznawców: Operat Cz. C. z 2 lipca 2009 r. (k-227) i operat E. M. z dnia 4 maja 2009 r. (k-202). Pierwszy przygotowano z inicjatywy organu l instancji, drugi został zgłoszony jako dowód w sprawie przez stronę postępowania. Organ przyjął wartość nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, gospodarczego i przyłącza mediów z operatu E. M., gdyż wycena została dokonana na podstawie odtworzenia ilości wbudowanych elementów robót, materiału i sprzętu pomnożonych przez ceny jednostkowe. Ponieważ wymieniony operat nie zawierał informacji na temat budowy ogrodzenia a informacje takie zawierał operat C. C., gdzie wartość ogrodzenia została wyliczona na kwotę 11.327 zł. organ przyjął tę kwotę. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika strony dotyczących pożyczek udzielonych mężowi strony przez W. D. (teściową) w wysokości 64.000 zł i R.O. (księdza), w wysokości 350.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż w "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów" strona nie wskazała ww. źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r. Również w trakcie przesłuchania w dniu 11 lutego 2008 r. wskazując źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wydatki roku 2006, strona nie wymieniła wyżej wymienionych pożyczek. Dopiero w piśmie z dnia 7 kwietnia 2008 r. podniesiono, że mąż strony w grudniu 2004 r. otrzymał pożyczkę od W. D.. W dniu 8 kwietnia 2009 r. strona zapoznała się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz z analizą wydatków przeprowadzonych przez organ l instancji, w której stwierdzono nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami. W dniu 15 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podniesiono, że w grudniu 2004 r. małżonek strony pożyczył od księdza R. O. kwotę 350.000 zł. Do pisma załączono kserokopię umowy zawartej w dniu 18 grudnia 2004 r. Organ l instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające m.in. przesłuchał w charakterze świadka R. O., dokonał analizy dochodów pożyczkodawców i nie przyjął tych źródeł za wiarygodne. Organ I instancji wskazał, że pierwsza z ww. pożyczek została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w dniu 21 października 2008 r., a pożyczka w kwocie 350.000 zł została zgłoszona do opodatkowania w dniu 23 kwietnia 2009 r. Oznacza to, iż obie pożyczki zostały opodatkowane po kilku latach od chwili ich zawarcia, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł, które nastąpiło w dniu 6 lutego 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgłoszenie omawianych umów pożyczek do opodatkowania stanowiło próbę "legalizacji" kwoty 414.000 zł do źródeł przychodów roku 2006. Powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt l SA/Łd 113/08, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgłoszenie umów cywilnoprawnych do opodatkowania po okresie, którego dotyczy decyzja uniemożliwia wyłączenie kwot z nich wynikających z przychodów objętych przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji umowy pożyczki ujawnione dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie zgłoszone wcześniej do opodatkowania nie mogą zostać uznane za legalne źródło pochodzenia środków pokrywających poniesione wydatki. Odnosząc się do oświadczeń małżonków M., dotyczących oszczędności z lat poprzednich w wysokości 65.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie tego faktu nie zostały złożone żadne wiarygodne dokumenty. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik strony podniósł, że porównanie zgromadzonego przez stronę mienia oraz środków finansowych z wydatkami, które poczyniła strona w danym roku podatkowym powinno nastąpić w toku postępowania nie budzącego zastrzeżeń procesowych. W ocenie autora skargi, podstawowe dowody zebrane w sprawie przesądzające o podjętym rozstrzygnięciu, to dokumenty sporządzone w lutym 2008 r. Dokumenty te w ocenie strony, zostały pozyskane z naruszeniem prawa i nie mogą stanowić dowodów w sprawie, zaś oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na ich podstawie oznacza, że decyzje organów podatkowych są w równym stopniu wadliwe. Autor skargi podniósł, że prezentowana w zaskarżonej decyzji teza o "legalizacji" kwoty 414.000 zł, nie została poparta żadnym dowodem i stanowi potwierdzenie stronniczego rozstrzygania wszelkich okoliczności sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że strona nie ma racji wywodząc w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do którego odwołuje się w skardze do sądu, iż oświadczenie o stanie majątkowym oraz przesłuchanie jej w charakterze strony zostały wyjednane sprzecznie z przepisami prawa, wobec czego nie mogą stanowić dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że wyjednanie od strony oświadczenia o stanie majątkowym znajduje uzasadnienie w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ wezwał stronę do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) oraz o poniesionych wydatkach. Owo wezwanie stanowiło wstępne wypełnienie obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej nałożonego na organ podatkowy w myśl art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Nie jest przy tym istotne, że formularze oświadczeń nie wymieniają powołanego przepisu. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony oświadczenie nie jest "ankietową formą przesłuchania strony", lecz rutynową formą złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, podlegającą ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, tak jak każdy dowód zebrany w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony wywodził, że sekwencja czynności organu podatkowego dokonanych w rozpoznawanej sprawie jawi się jako logiczne następstwo powzięcia przypuszczenia, iż wydatki poniesione przez stronę w roku 2006 przekraczają wartość zgromadzonego mienia. Na wątpliwości te wskazuje treść dokumentu pod nazwą "analiza pokrycia wydatków za 2006r." sporządzonego na podstawie wszelkich dostępnych danych przez pracownika organu podatkowego w ramach jego kompetencji. Sąd uznał te zarzuty za niezasadne. Wyjaśnił, że kolejność czynności była następująca: po powzięciu przypuszczenia (uzasadnionego danymi posiadanymi przez organ – k. 1-5 akt administracyjnych) o braku pokrycia wydatków zgromadzonym mieniem, organ wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2006 od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Następnie, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wyjednał rutynowe oświadczenia, o których mowa wyżej. Wreszcie na ich podstawie rozpoczął weryfikację posiadanych dowodów. Zdaniem Sądu I instancji, żadna z powyższych czynności nie naruszała prawa. Nie jest też uzasadniony zarzut nieprawidłowego przesłuchania strony w dniu 11 lutego 2008 r. Strona pozostaje w błędzie wywodząc, że powinna być o nim zawiadomiona w trybie przewidzianym w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak o obowiązku złożenia wyżej wymienionych oświadczeń. Sąd wyjaśnił, że w trybie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu wyłącznie z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Rygor zachowania 7 dniowego terminu przez organ dotyczy jedynie wymienionych czynności a nie wszystkich, w których uczestniczy strona. W szczególności rygor ten nie dotyczy przesłuchania samej strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, która jak wynika z akt sprawy, zgodziła się na przesłuchanie. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które odmówiły uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków, pożyczek udzielonych stronie przez W. D. i R. O.. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że za prawidłowością oceny organów podatkowych przemawiają następujące okoliczności: Strona w podpisanym przez siebie oświadczeniu stwierdziła jednoznacznie, że "poza wymienioną w oświadczeniu działalnością gospodarczą męża R. M. i zasiłkiem chorobowym nie posiadała innych źródeł finansowania wydatków, a zwłaszcza, nie było pożyczek" (k. 26). Ponadto małżonkowie przesłuchani w charakterze strony nie wskazali pożyczek, jako źródeł finansowania wydatków (k. 25 i 28). Okoliczność "zapomnienia" o pożyczkach jest niewiarygodna w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, co trafnie podniosły organy podatkowe. Organy podatkowe wskazały na sprzeczności w zeznaniach świadków i strony co do szczegółowych okoliczności dotyczących przekazania pożyczek. Uzasadnione wątpliwości budzi również okoliczność, że pożyczki te miały być przeznaczone na zasilenie działalności gospodarczej męża strony, zaś ze środków z działalności gospodarczej finansowano inne wydatki. Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że udzielenie pożyczki przez W. D. było niemożliwe, z uwagi na nieposiadanie przez nią środków finansowych. Nie jest przy tym zasadne stanowisko zaakcentowane w odwołaniu, iż powyższa ocena może być wyłącznie następstwem przeprowadzenia stosownego postępowania dotyczącego zasobów finansowych W. D.. Sąd podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy wskazując, że jest on uprawniony i zarazem zobowiązany do oceny zebranych dowodów. Ocenę tę może przeprowadzać za pomocą wszelkich dostępnych środków, pod warunkiem, że nie przekroczy ram swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ramy te wyznaczają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdził, że poza tak zarysowane ramy nie wykroczyła analiza dochodów pożyczkodawców, którą przeprowadził organ I instancji. W ocenie Sądu, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że małżonkowie otrzymali sporne pożyczki nie mogłyby one stanowić źródła finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ aby stanowić pokrycie wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym wskazane mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tymczasem pożyczki w roku 2006 nie były jeszcze opodatkowane. Ich zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpiło dopiero w 2008 i 2009 roku, już po wszczęciu postępowania w sprawie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na korzystne dla strony stanowisko organów podatkowych, uwzględniające w wyliczeniach operat szacunkowy dotyczący nakładów poczynionych w latach 2005 -2006 na nieruchomość, sporządzony na zlecenie przez organ podatkowy, odstępujące od wyliczeń zawartych w operacie szacunkowym sporządzonym na własne zlecenie strony, który okazał się dla niej mniej korzystny. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku strona zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z materiału dowodowego ujawnionego w sprawie wynika, że wymienione przepisy nie mają zastosowania w sprawie, bowiem wydatki strony oraz jej małżonka w 2006 r. znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. 2. Naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a) poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 września 2010 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Łodzi i odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; b) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez Sąd naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji; - art. 120, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie formularzy zatytułowanych: "Oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków", - art. 123, art. 125, art. 126, art. 190 w zw. z art. 136 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zachowania terminu powiadomienia strony o jej przesłuchaniu, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony, - art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany i oceniony subiektywnie przez organy podatkowe oraz sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów; - art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zobowiązanie strony postępowania do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie; - art. 122, art. 173, art. 174 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu przesłuchania strony w sposób uniemożliwiający jednoznaczną ocenę co do wyniku tego przesłuchania; - art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia oraz wskazanie dowodów, na podstawie których organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez R. O. i W D., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, które to dowody miały istotny wpływ na wynik postępowania. Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że wbrew ocenie wyrażonej przez Sąd I instancji, naruszenie procedury zaistniało w pierwszej fazie postępowania podatkowego. Opierając się na danych wynikających ze złożonych zeznań podatkowych oraz czynnościach dokonanych przez organ podatkowy przed wszczęciem postępowania, nie można uznać, że w dacie jego wszczęcia organ podatkowy dysponował danymi uzasadniającymi postawienie tezy o istnieniu przychodów nieujawnionych. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 6 lutego 2008 r., a 8 lutego 2008 r. strona została wezwana do złożenia "Oświadczenia o poniesionych wydatkach". Następnie 11 lutego 2008 r. nastąpiło przesłuchanie jej jako strony w postępowaniu podatkowym. Strona działająca przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, nie zgodziła się z oceną Sądu I instancji, że podstawę prawną dla żądania złożenia oświadczenia stanowi art. 155 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazanie art. 155 oznacza powołanie ogólnych uprawnień nadanych organowi podatkowemu do działania w ramach procedury, natomiast powołanie art. 122 Ordynacji podatkowej wskazuje zasadę, której organ chce przestrzegać, brakuje natomiast wskazania przepisu, który zobowiązywałby stronę do realizacji nałożonego tym wezwaniem obowiązku złożenia oświadczenia. Nadto wezwanie z 8 lutego 2008 r. nie spełnia wymogów zawartych w art. 159 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania podstawy prawnej zobowiązującej stronę do wypełnienia przekazanych przez organ podatkowy formularzy, powoduje, że tę czynność należy ocenić w oparciu o jej cel i treść dokumentów przekazanych stronie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, "oświadczenie o poniesionych wydatkach" jest formą ankietową przesłuchania strony. Nie można uznać, że była to czynność o której mowa w art. 189 Ordynacji podatkowej, jak również nie można uznać treści tej ankiety za oświadczenie o stanie majątkowym na dany dzień. Z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie zapewnił stronie przysługujących jej uprawnień wynikających z art. 190 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, jak również nie zachowano terminu wskazanego w tym przepisie, oraz nie zachowano procedury określonej art. 199 Ordynacji podatkowej i nie uprzedzono strony o możliwości odmowy wypełnienia wymienionego powyżej "Oświadczenia ...", a także wobec faktu, że w ocenie organów podatkowych a następnie Sądu I instancji przesłuchanie strony obejmowało czynności wymienione w wezwaniu z 8 lutego 2008 r. - należy uznać "Oświadczenie (...)" oraz przesłuchanie strony z dnia 11 lutego 2008 r., jako dowody pozyskane sprzecznie z prawem, nie spełniające dyspozycji zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, nałożenie obowiązku złożenia "Oświadczenia " oraz przesłuchanie strony stanowią jakby dwa etapy jednej czynności procesowej przesłuchania. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że pożyczki otrzymane w 2004 r. i wskazane przez stronę w toku postępowania podatkowego w ramach wyjaśnienia źródła finansowania wydatków ponoszonych przez nią w wykonywanej działalności gospodarczej, nie podlegały obowiązkowi zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na skutek zastosowania zwolnienia podatkowego określonego przepisem art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Nie jest trafne stwierdzenie Sądu, że w momencie wskazania organowi podatkowemu pierwszej instancji (w 2008 r. i 2009 r.) faktu zawarcia i wykonania w 2004 r. umów pożyczek, nastąpiło zgłoszenie ich do opodatkowania, a wcześniej nie były to pożyczki opodatkowane przez co nie mogły stanowić źródeł finansowania wydatków 2006 r. Zdaniem strony, nietrafne są spostrzeżenia Sądu dotyczące uwzględnienia wyliczeń wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie strony i jej małżonka, świadczące o rozstrzyganiu przez organy podatkowe, wątpliwości faktycznych na korzyść strony. Operat sporządzony przez biegłego powołanego w sprawie postanowieniem organu podatkowego nie może być uznawany za dowód tego co wynika z jego treści bowiem nigdy nie zarządzono i nie przeprowadzono formalnie oględzin obiektu będącego przedmiotem operatu (nie istnieje żaden protokół z takich czynności), organ podatkowy nie dopuścił do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z jednoczesnym umożliwieniem stronie czynnego udziału w tej czynności, ograniczając się jedynie do włączenia do akt sprawy przedmiotowego operatu, a zapoznanie strony z treścią wymienionego operatu mogło nastąpić dopiero po złożeniu wniosku o wydanie z akt sprawy odpisu tego opracowania. Z przedstawionych wyżej powodów opinia wynikająca z opracowania sporządzonego na zlecenie strony, po przeprowadzeniu na wniosek strony postępowania dowodu z zeznań autorki tego opracowania, stała się jedynym, pozyskanym zgodnie z procedurą dowodem w zakresie oszacowania nakładów poniesionych na nieruchomość w latach 2005-2006. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., a więc w granicach wskazanych w niej podstaw, zarzutów oraz treści żądań, należy podnieść, iż w rezultacie zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Większość zarzutów oparta została bowiem na podstawie skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania dotyczących oceny zgodności z prawem badanej sprawy i akceptacji ustaleń organów podatkowych. Kwestionując wyrok Sądu I instancji strona zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd Odwoławczy zauważa, że sposób rozumienia czy też stosowania prawa przez Sąd I instancji i organy administracji publicznej jest uzależniony od ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji. W pierwszej kolejności zatem należy zbadać te zarzuty strony, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim, stwierdzając, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego "(...) organ podatkowy nie dysponował danymi uzasadniającymi postawienie tezy o istnieniu przychodów nieujawnionych", wnoszący skargę kasacyjną okoliczności tych ani nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił. Nie wykazał, by świadczyła o tym zbieżność dat wszczęcia postępowania (6 lutego 2008 r.) i daty wezwania strony do złożenia "Oświadczenia o poniesionych wydatkach" (8 luty 2008 r.) i daty przesłuchania Z. M. jako strony (11 luty 2008 r.). Trafnie wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że art. 155 Ordynacji podatkowej dotyczy ogólnych uprawnień organu podatkowego (s 5 skargi kasacyjnej), z tym tylko zastrzeżeniem, że nie wykazał czemu w analizowanej sprawie, na tle konkretnego stanu faktycznego, wezwanie do złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach należałoby uznać za naruszenie procedury. Ugruntowane w orzecznictwie NSA jest, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ten pogląd podziela, że wbrew zapatrywaniu strony oświadczenie złożone przez stronę postępowania podatkowego w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej może być dowodem w sprawie. Świadczy o tym norma zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pogląd, że oświadczenie strony (wyjaśnienie złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej) stanowi w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/09, czy wyrok z 12 grudnia 2012 r. II FSK 916/11). Także w piśmiennictwie zauważa się, że Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie jest swoistym nakazem, który może być skierowany do bliżej nieokreślonego kręgu osób. Nakłada na te osoby określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe (oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu). Wiąże się zatem z władczą ingerencją w prawa osób wzywanych (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.155 ustawy - Ordynacja podatkowa, program LEX). Nałożenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z tych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 189 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 199 tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał także związku pomiędzy wadami w powołaniu podstawy prawnej wezwania z 8 lutego 2008 r. a wynikiem sprawy, co jest przesłanką skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu oceny przez Sąd I instancji powołania się przez stronę postępowania na okoliczności, których strona nie wymieniła podczas przesłuchania 11 lutego 2012 r. oraz w formularzu "Oświadczenie...." (poprzez pozbawienie jej skutku w postaci uznania tych okoliczności za istotne) i naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd odwoławczy stwierdza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy oceniając zebrane w sprawie dowody winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). Sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może zastąpić dowodzenia. Nie zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zobowiązanie strony do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Wypowiedzi strony utrwalone w protokole przesłuchania z 11 lutego 2008 r. zostały poddane ocenie organu podatkowego według kryterium przedstawionego powyżej, a strona nie wykazała żadnych braków tej oceny. Zarazem postępowanie administracyjne i dowodowe nie ograniczało się do przesłuchania strony we wskazanej dacie, ale wszelkie okoliczności zgromadzone w postępowaniu dowodowym poddane zostały ocenie. Stawiając ten zarzut, strona nie wykazała wpływu sugerowanych naruszeń na wynik sprawy ograniczając się do sygnalizowania tylko hipotetycznego ich znaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosowne wnioski dowodowe należało zgłaszać na etapie postępowania administracyjnego, a w razie ich nieuwzględniania sformułować precyzyjnie zarzuty naruszenia prawa w skardze kasacyjnej tak, by związany granicami skargi Sąd odwoławczy (art. 183 § 1 p.p.s.a.), mógł dokonać oczekiwanej przez stronę kontroli sprawy. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, "NSA nie jest uprawniony do dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w tym zakresie, lecz musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyroki z 22 lipca 2004 r. GDK 356/04, 30 sierpnia 2005 FSK 2025/04, 1 grudnia 2006 r. II FSK 1017/05 dostępne CBOSA). Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wykazania w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego bądź naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), uzasadnienia trafności przyjętego poglądu, a nie – jak w niniejszej sprawie – ograniczenia się wyłącznie do przedstawienia swojego poglądu, nawet bez prób wykazania jego trafności. Subiektywne przekonanie o "spójności zeznań małżonka strony ze wszystkimi wyjaśnieniami składanymi w dalszej części postępowania (...)" bez wykazania naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organy administracji i Sąd I instancji, nie może zmienić losów sprawy. Podobnie nie został wyjaśniony pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którym " nie jest trafne stwierdzenie Sądu, że w momentach wskazania organowi I instancji (w 2008 i 2009 r.) faktów zawarcia i wykonania w 2004 r. umów pożyczek nastąpiło zgłoszenie tych pożyczek do opodatkowania, a wcześniej nie były to pożyczki opodatkowane przez co nie mogły mieć wpływu na wyjaśnienie źródeł finansowania wydatków za 2006 r.". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia oraz wskazania dowodów, na podstawie których organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej zeznaniom złożonym przez Świadka R. O. i W. D., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, przesłuchał w charakterze świadka księdza O., dokonał analizy dochodów pożyczkodawców i nie przyjął ich za wiarygodne. Dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych, które odmówiły uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków pożyczek udzielonych mężowi strony przez W. D. i R. O. jest ze wszech miar prawidłowe. Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają takie okoliczności jak: Strona w podpisanym przez siebie oświadczeniu stwierdziła jednoznacznie, "(...), że poza działalnością gospodarczą męża i zasiłkiem chorobowym nie było żadnych innych źródeł finansowania wydatków a zwłaszcza, że nie było pożyczek". Strona i jej małżonek przesłuchiwani w charakterze strony nie wskazywali pożyczek ( k – 26) jako źródła finansowania wydatków. Zważywszy na znaczną wartość owych pożyczek ( 414.000 zł.) trudno sobie wyobrazić, że małżonkowie mogli zgodnie zapomnieć o tym, że tak duże pieniądze pożyczyli. Nie bez znaczenia w ocenie wiarygodności przedstawionych dowodów w postaci zeznań świadków były sprzeczności w zeznaniach dotyczące zarówno okoliczności przekazania pożyczek jak i ich przeznaczenia. W skardze kasacyjnej postawiono sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Powołany przepis stanowi; " Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Z przepisu tego wywodzi się w związku z tym, obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego zbadania sprawy poddanej jego kontroli w jej całokształcie (w granicach wyznaczonych stosunkiem administracyjnoprawnym). Zarzut naruszenia wyżej powołanego przepisu może być w związku z tym usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów skargi (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10/, LEX nr 1138160, i z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 360/10, LEX nr 952017), bądź gdy sąd uczynił przedmiotem kontroli legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1827/ 09, LEX nr 12070993). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił na czym polega naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym uniemożliwił precyzyjne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z 9 lutego 2012 r. II FSK 1529/10). Słusznie organy uznały, a za nimi i Sąd I instancji, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym za rok 2006 dochodem, została pokryta z mienia pochodzącego z ujawnionych do opodatkowania w latach poprzednich dochodach lub też dochodach zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na oczywistą nietrafność poglądu, że "wydatki strony i jej męża w 2006 r. znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie należało oddalić. Zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. wprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).