I FSK 892/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1325/10 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. L. Sp. Komandytowo-Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o. o. L. Sp. Komandytowo-Akcyjna w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1325/10, w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. [...] spółka komandytowo-akcyjna w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 11 sierpnia 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w części naziemnej wyodrębnionym na zasadzie podziału do użytkowania. Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, które będą podpiwniczone, a na części naziemnej działki stanowiącej nieruchomość wspólną będą także stworzone miejsca parkingowe, podzielone na zasadzie quo ad usum, a prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego sprzedawane będzie wraz z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. Prawo to będzie przynależeć do prawa własności lokalu i nie będzie stanowiło przedmiotu samodzielnego obrotu. W związku z powyższym Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zadała następujące pytanie: Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym na zasadzie quo ad usum prawem do korzystania z konkretnego miejsca parkingowego znajdującego się w części naziemnej stanowiącej nieruchomość wspólną, do całej transakcji ma zastosowanie stawka VAT 7%? Zdaniem wnioskodawcy rozbijanie przedmiotu transakcji na lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości wspólnej, w której usytuowane są między innymi miejsca postojowe byłoby niewłaściwe i naruszałoby przepisy prawa podatkowego. Dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem nieruchomości wspólnej winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", wynosi 7%. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdził, że stawka 7% VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa, z wyłączeniem miejsc parkingowych znajdujących się w części naziemnej nieruchomości wspólnej. Sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsc parkingowych podlegać będzie opodatkowaniu stawka podstawową, tj. 22%. Organ zaznaczył, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich dostosować. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie występuje obowiązek stosowania dwóch różnych stawek podatkowych. Po bezskutecznym wystąpieniu o usunięcie naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz naruszenie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) poprzez uznanie, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokali mieszkalnych) z wyłączeniem miejsc parkingowych znajdujących się w części naziemnej nieruchomości wspólnej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsc parkingowych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22% oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, znajdującej oparcie w wielu wyrokach sądowoadministracyjnych, że podlegające sprzedaży wyodrębnione miejsce postojowe nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, bowiem nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, nie jest wyodrębnionym ścianami lokalem w obrębie budynku mieszkalnego. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w części naziemnej działki stanowiącej nieruchomość wspólną, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, preferencyjnej stawce VAT 7%. Przedmiotem umowy sprzedaży wraz z własnością lokalu jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego wydzielonego liniami, a więc ograniczonego do konkretnej powierzchni. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok WSA w całości, wnioskując o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnymi oraz udziałem nieruchomości wspólnej winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ustawy o VAT wynosi 7%. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przechodząc do postawionego zarzutu kasacyjnego należy zauważyć, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca parkingowego usytuowanego w części naziemnej stanowiącej nieruchomość wspólną będzie podlegać jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. Ponadto istotne jest, że sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności, jest połączona z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a uzyskanie takiego prawa przez określonego właściciela jest warunkowane nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, z jego nabyciem związane jest bowiem nabycie udziału w nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego. Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest zatem wykładnia przywołanych w ramach stawianego zarzutu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można chociażby na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno, statyczną, jak dynamiczną, Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (publ. LEX 190234) w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem Sądu, powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej, należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą opinię dotyczącą opodatkowania dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 185/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowisko takie jest takie samo niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi lub z garażami, znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Nie ulega bowiem zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07 (wszystkie publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy.